La transformación de una sociedad civil con personalidad jurídica en sociedad de responsabilidad limitada no genera ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas, manteniéndose el valor y fecha de adquisición de la participación original (art. 33 LIRPF). Si la sociedad civil carece de personalidad jurídica, la aportación de bienes a la SRL constituye aportación no dineraria sujeta a ganancia o pérdida patrimonial conforme al art. 37.1.d) LIRPF, calculada por diferencia entre valor de adquisición y el mayor entre valor nominal de participaciones recibidas o valor de cotización.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil constituida en 2007 y dedicada a la actividad agrícola-ganadera, que está formada por dos socios, un matrimonio casado en régimen de gananciales, con una participación del 50 por ciento cada uno. Es su intención transformarse en una sociedad de responsabilidad limitada, con los mismos socios e idéntica participación que la que tienen en la sociedad civil.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar, se debe señalar que no se manifiesta en el escrito de consulta si la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, si bien la confirmación de si la sociedad civil tiene o no personalidad jurídica es una cuestión ajena a las competencias de este Centro directivo.
En cualquier caso pueden distinguirse dos supuestos a los efectos consultados, dependiendo de si la sociedad civil tiene o no personalidad jurídica.
a) En caso de que la sociedad civil tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.
b) En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación, por lo que para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de dichos bienes a la sociedad resulta de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
En ese caso, la fecha de adquisición de las participaciones recibidas de la sociedad de responsabilidad limitada, será la correspondiente a la fecha de la aportación a dicha sociedad.
La ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto en los socios, como consecuencia de la aportación no dineraria a la sociedad de responsabilidad limitada, al derivar de una transmisión, se clasifica como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”; si bien en la consulta formulada no se aportan datos respecto a la concurrencia en el caso consultado de los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación de dicho régimen especial.
2.) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con la cuestión planteada debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 19
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”
Artículo 31
“[…]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
[…].”
De los preceptos anteriores se deriva lo siguiente:
1.- La transformación de una sociedad civil en sociedad limitada no constituye ninguno de los hechos imponibles de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, al no estar incluido en ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 19.1 del Texto Refundido y, por el contrario, estar expresamente excluido en el número 3 del apartado 2 del citado precepto.
2.- En cuanto a la escritura pública en que se formalice la transformación, debe señalarse que tampoco estará sujeta a la llamada cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP y AJD, por no reunir los requisitos exigidos por el artículo 31.2. En concreto, no se cumple el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable como así lo entendió el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de noviembre de 1997, en la que, entre otros anuló parcialmente el artículo 75.3 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995).
Por todo ello, cabe concluir que la transformación de sociedad es una operación no sujeta a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 37.1.d).
TRLITPAJD, Real Decreto Legislativo 1/1993, artículos 19 y 31.