La exención por reinversión en vivienda habitual es aplicable a la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda actual, siempre que el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años (o hubiera sido adquirida en los dos años previos a la venta). Si la reinversión fuera parcial, solo se excluye de gravamen la parte proporcional de la ganancia correspondiente al importe efectivamente invertido. Respecto a la deducción por adquisición de vivienda habitual, la consulta no resuelve sobre porcentajes, importes máximos ni tratamiento de anexos, cuestiones que requieren análisis separado conforme al régimen de deducción en cuota vigente.
Hechos
La consultante declara su intención de vender su actual vivienda habitual adquirida en 1999, y de reinvertir lo obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual. La vivienda actual se está financiando con un préstamo del que quedan pendientes de amortizar 100.000.- €, y por la que ha practicado deducción sobre unas bases que alcanzan los 51.000.- €.
La nueva vivienda que ya está construida, se pretende financiar, además de con el importe obtenido de la venta de la anterior, con un nuevo préstamo, que se utilizará también para financiar la construcción, en la propia parcela de la nueva vivienda, de un garaje, un trastero y una bodega.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial que pudiera derivar de la venta de la actual vivienda habitual.
2. Aplicación de la deducción en la adquisición de la nueva vivienda: importe, porcentajes, construcción de anexos.
Contestación
1. La exención por reinversión en vivienda habitual está regulada en el art. 36 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), (en adelante TRLIRPF) desarrollado por el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF) aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto).
De acuerdo con el citado art. 39 del RIRPF: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertidas en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
De acuerdo con este artículo, para poder acogerse a la exención por reinversión es necesario:
- Que la vivienda transmitida tenga la consideración de habitual en el momento de su venta, lo que requerirá que en tal fecha constituya la residencia habitual del contribuyente; y también que la nueva vivienda adquirida acceda a la consideración de vivienda habitual, en los términos establecidos por el artículo 53 del RIRPF, es decir, que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años y que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
- Que el importe obtenido por la venta de la vivienda minorado en el principal del préstamo pendiente de amortizar (en este caso, 100.000.- €), se reinvierta en la adquisición de la nueva vivienda. Si el importe de la reinversión es inferior al total obtenido en la enajenación, solamente quedará exenta la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al importe reinvertido.
- Que la reinversión del importe obtenido en la enajenación se efectúe en un periodo no superior a dos años desde la enajenación, o en los dos años anteriores si la enajenación es posterior.
2. En cuanto a la posibilidad de practicar deducción por la adquisición de la nueva vivienda, la deducción por inversión en vivienda habitual está regulada en los artículos 69.1 y 79 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10) (en adelante TRLIRPF), desarrollados por los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de Agosto).
De acuerdo con esta normativa, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate en la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente y sobre una base máxima de deducción de 9.015,18 euros anuales.
No obstante, en este supuesto, al haber existido al menos, una vivienda habitual precedente, la práctica de la deducción por la nueva vivienda habitual estará condicionada por la aplicación del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Conforme a este artículo 69.1.2º del TRLIRPF, la determinación del volumen de inversión en la nueva vivienda habitual a partir del cual el consultante puede practicar la deducción por adquisición estará en función tanto de las bases de deducción disfrutadas en la adquisición de anteriores viviendas habituales, como de la ganancia patrimonial exenta procedente de la venta de su anterior vivienda. De modo que, sólo cuando la inversión en la nueva vivienda supere ambos importes, podrá practicar deducción por inversión en esta nueva vivienda habitual.
Respecto a los porcentajes de deducción aplicables a la adquisición de la nueva vivienda, el art. 69.1.1º establece: “b) Cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplicables a la base de deducción a que se refiere el párrafo a) anterior serán en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los siguientes:
Durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, el 16,75 por ciento sobre los primeros 4.507,59 euros y el 10,05 por ciento sobre el exceso hasta 9.015,18 euros.
Con posterioridad los porcentajes anteriores serán del 13,4 por ciento y del 10,05 por ciento, respectivamente”.
Las condiciones y requisitos reglamentarios a los que alude el apartado b) del art. 69.1.1º se establecen en el artículo 55.1.1º del Reglamento, de modo que los porcentajes incrementados serán de aplicación cuando se den las siguientes circunstancias:
“a) Que el importe financiado del valor de adquisición o rehabilitación de la vivienda suponga al menos, un 50 por 100 de dicho valor.
En el caso de reinversión por enajenación de la vivienda habitual el porcentaje del 50 por ciento se entenderá referido al exceso de inversión que corresponda.
b) Que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe solicitado.
(…)”.
Si las condiciones de financiación ajena en las que se adquiera la nueva vivienda cumplen estos dos requisitos, la consultante podrá aplicar el porcentaje del 25 por 100 (16,75 por 100, parte estatal, más 8,25 por 100, parte autonómica, a falta de otro porcentaje específicamente aprobado por la oportuna Comunidad Autónoma) sobre los primeros 4.507,59 euros satisfechos, dentro del período que proceda de cada año natural, y durante los dos primeros años desde la fecha en que, con arreglo a las disposiciones del Código Civil, se adquiere la vivienda y hasta el mismo día de dos años después a la adquisición de la vivienda habitual; y el 15 por ciento sobre las restantes cantidades que, en su caso, haya satisfecho en ese periodo, con el límite global de los 9.015,18 euros anuales.
Finalmente se plantea si la construcción del garaje, trastero y bodega en la finca de la nueva vivienda, puede considerarse adquisición o ampliación de vivienda a efectos de practicar deducción por inversión en vivienda habitual.
Sobre su posible consideración como adquisición de vivienda, cabe señalar que el RIRPF en su artículo 53.2 expresamente establece: “Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:
a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 12 de este Reglamento.
b) Las mejoras.
c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dichas, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas con el máximo de dos”.
La regla general por tanto, excluye del concepto de adquisición de vivienda la de cualquier anexo a la misma que se adquiera de forma independiente, como sucede en el presente caso. Por su parte, la asimilación a la vivienda de las plazas de garaje, con un máximo de dos, requiere, según el criterio de este Centro Directivo, que las plazas de garaje y la vivienda se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la transmisión/adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. Requisitos estos que no pueden cumplirse en el presente supuesto.
Tampoco es posible considerar a dichos anexos como ampliación de vivienda en los términos que el Reglamento los asimila a la adquisición de vivienda, al no cumplir los requisitos previstos en el citado artículo 53.2. c) del RIRPF, no siendo por tanto posible practicar deducción en concepto de ampliación.
La exclusión del derecho a la deducción por estos conceptos (garaje, bodega y trastero) determina por un lado, que la parte del préstamo destinada a financiar su construcción no dará derecho a deducción por inversión en vivienda habitual; y por otra que esta parte del préstamo deberá también excluirse a efectos de computar el porcentaje del 50 por ciento de financiación ajena que se exige por el artículo 55.1.1º.a) del Reglamento del Impuesto para tener derecho a los porcentajes incrementados de deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004: Arts. 39, 54 y 55; TRLIRPF RDLg 3/2004: Arts. 36 y 69.1