El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) resulta aplicable cuando concurren: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o actúa mediante establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participa al menos en el 5% de los fondos propios tras la operación; y (iii) en caso de aportación de participaciones por persona física, la entidad participada debe ser residente español, no constituir agrupación de interés económico ni unión temporal de empresas, no tener como actividad principal la gestión patrimonial, y las participaciones deben representar al menos el 5% de los fondos propios y poseerse de manera ininterrumpida durante el año anterior a la formalización.
Hechos
Un grupo familiar participa en distintas entidades. La 1ª generación (los padres), participan en dos entidades holding que a la vez participa en varias entidades dedicadas a diversas actividades productivas. La 2ª generación (5 hijos) participa por partes iguales en otra sociedad. Para posibilitar la progresiva incorporación de la 2ª generación al grupo se pretende realizar una reestructuración consistente en:
-Realizar una ampliación de capital en la entidad participada por los hijos a la que acudirían los padres aportando cada uno el 5% del capital de las dos entidades holding del grupo. Simultáneamente se modificarían los estatutos sociales de las holding para que las acciones aportadas dejaran de otorgar derechos políticos a sus titulares.
-Posteriormente los padres donarán a sus hijos las participaciones adquiridas con la aportación anterior, para hacerles participar en los beneficios del grupo, sin alterar la estructura política durante un período transitorio.
- Los hijos aportarán sus participaciones en la entidad descrita a una de las entidades holding o a una nueva holding para posibilitar su plena entrada en el grupo.
El objetivo de las operaciones es realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar, buscando el garantizar la continuidad del grupo a través de la racionalización de su estructura, dotándola de mayor eficacia y profesionalización, sin que exista ninguna voluntad de vender ninguna participación, una vez finalizada la reestructuración.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación planteada puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación
(…)”..
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el presente supuesto, cada uno de los padres aporta a otra entidad más del 5% del capital de dos entidades y posteriormente cada uno de los hijos aporta más del 5% del capital de su participada a otra entidad holding, todas ellas residentes en España. Si una vez realizada la aportación, cada aportante pasa a participar en los fondos propios de la sociedades beneficiarias en al menos un 5%, si estas participaciones se han poseído al menos durante el año anterior a la realización de la aportación, y si se cumplen el resto de requisitos del artículo 94.1, las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Esta contestación parte de la premisa de que el valor patrimonial de las participaciones no se modifica como consecuencia de la aportación realizada
No obstante, es necesario tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, las aportaciones no dinerarias planeadas se llevarán a cabo con el fin de realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar, buscando el garantizar la continuidad del grupo a través de la racionalización de su estructura, dotándola de mayor eficacia y profesionalización. Motivos que, pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94 y 96