El régimen especial de aportaciones no dinerarias (cap. VIII, título VII TRLIS) es aplicable tanto a la sociedad de nueva creación sometida al régimen general como a una SICAV, siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente, (ii) la aportante participe al menos un 5% en fondos propios tras la operación, y (iii) los elementos aportados sean de naturaleza no dineraria (descarta tesorería y activos cuasi-líquidos). La calificación como motivos económicos válidos per artículo 96.2 TRLIS queda fuera del alcance de esta consulta vinculante, que se circunscribe al régimen tributario de la consultante.
Hechos
La consultante y la sociedad D, residentes en el territorio español, y sujetas al Impuesto sobre Sociedades en régimen general, desarrollan la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando para el desarrollo de la misma con los medios previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. Adicionalmente, la consultante también desarrolla la actividad de explotación de un parking de vehículos.
Dentro del patrimonio de ambas entidades existe una cartera de valores cotizados (fundamentalmente en la Bolsa española) así como otros activos financieros, algún fondo de inversión y recursos líquidos en cuentas corrientes o a plazo.
Ambas entidades pretenden llevar a cabo una operación de reorganización empresarial mediante la que aportarían el patrimonio financiero mencionado a una entidad de nueva creación, residente en territorio español, recibiendo cada una de las entidades aportantes participaciones en la nueva sociedad receptora de las aportaciones que representarían más del 5% del capital social. Estas aportaciones (valores y fondos) se valorarían por sus valores de cotización con ocasión de la fecha de aportación así como el dinero por su valor facial.
Los objetivos que se pretenden lograr con esta operación son: provocar sinergias y ahorros de costes de gestión conjunta del patrimonio financiero; dotar de una gestión más profesional tanto a la actividad inmobiliaria como a la inversión de los recursos financieros; separar el patrimonio financiero del patrimonio inmobiliario de forma que cada actividad responda de los riesgos, contingencias y responsabilidades inherentes a su propia actividad; ordenar adecuadamente los balances y cuentas de resultados por actividades de forma que, siendo éstos la base de la medición de las rentabilidades de cada negocio sirvan de forma clara para fijar las retribuciones y objetivos del personal, la información consultada por los clientes o acreedores, el análisis de riesgos de las entidades crediticias así como el efectuado por sus accionistas; y, por último, fijar políticas distintas de gestión y administración en cada una de las sociedades.
Cuestión planteada
1. Partiendo de la hipótesis de que la nueva sociedad constituida quedara sometida al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, si es posible aplicar al canje de valores y a la aportación no dineraria el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y si las razones expuestas que motivan la operación pueden considerarse como motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. En el caso de que la nueva sociedad constituida fuera una Sociedad de Capital Variable (en adelante SICAV), previéndose alcanzar el número mínimo de accionistas requerido por la Ley 3/2003, y siendo de aplicación el tipo de gravamen previsto en el artículo 28.5º del TRLIS a los efectos Impuesto sobre Sociedades, si es posible aplicar al canje de valores y a la aportación no dineraria el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y si las razones expuestas que motivan la operación pueden considerarse como motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
En primer lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá única y exclusivamente al régimen tributario propio de la consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable a la aportación no dineraria realizada por la sociedad D.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.
(…)”.
En los supuestos del artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación no dineraria, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
De lo anterior se deduce que únicamente podrán ser objeto de aportación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.1 del TRLIS, aquellos elementos patrimoniales cuya naturaleza sea no dineraria. Por tanto, la aportación a la sociedad de nueva creación de tesorería o activos cuasi-líquidos no podrían acogerse al régimen fiscal especial dado que la misma no quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.1 del TRLIS, transcrito supra.
En la aportación no dineraria, mediante la cual la entidad consultante transmitiría las acciones y participaciones en fondos de inversión que ostenta, a una entidad de nueva creación, parecen cumplirse los requisitos señalados, por lo que la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, en el caso de que la entidad adquirente fuera una Sociedad de Capital Variable (SICAV) al tratarse de una entidad con un tipo de gravamen distinto al de la consultante, como consecuencia de su diferente forma jurídica, en el caso de que se transmitan las participaciones y otros títulos aportados, con posterioridad a la misma, procederá la aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 84.1 del TRLIS, según el cual la renta derivada de aquella transmisión se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia de los elementos transmitidos, de manera que la parte de dicha renta imputable hasta el momento de realizarse la aportación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad consultante.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas pretenden: provocar sinergias y ahorros de costes de gestión conjunta del patrimonio financiero; dotar de una gestión más profesional tanto a la actividad inmobiliaria como a la inversión de los recursos financieros; separar el patrimonio financiero del patrimonio inmobiliario de forma que cada actividad responda de los riesgos, contingencias y responsabilidades inherentes a su propia actividad; ordenar adecuadamente los balances y cuentas de resultados por actividades de forma que, siendo éstos la base de la medición de las rentabilidades de cada negocio sirvan de forma clara para fijar las retribuciones y objetivos del personal, la información consultada por los clientes o acreedores, el análisis de riesgos de las entidades crediticias así como el efectuado por sus accionistas; y, por último, fijar políticas distintas de gestión y administración en cada una de las sociedades. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96.2