La ganancia patrimonial derivada de la donación de la mitad de la finca está sujeta al IRPF conforme al artículo 33.1 LIRPF, no siendo aplicable la exención del artículo 33.4 (que no se especifica en la consulta pero se rechaza implícitamente). El valor de adquisición y transmisión se determina por el valor de mercado en el momento respectivo conforme al artículo 36 LIRPF, sin aplicación del prevalimiento de valores declarados del ISD. Las implicaciones tributarias sobre los hijos donantes de las parcelas resultantes del derribo y segregación caen fuera del ámbito de la consulta al no ser obligados tributarios consultantes.
Hechos
El consultante es propietario de una finca registral única adquirida por herencia en 1989, que se compone de una edificación y zona con jardines que constituye su vivienda habitual y la de su cónyuge desde hace más de veinte años.
El consultante tiene intención de, una vez cumplidos los 65 años, donar la mitad de dicha finca a sus dos hijos a partes iguales, reservándose el 50% restante de la finca. A continuación, se procedería al derribo total de la edificación y se procedería a la división urbanística (segregación) de la finca en tres parcelas de acuerdo con los porcentajes ya mencionados. El consultante construiría en su parcela su nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si está exenta, de acuerdo con el artículo 33.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la ganancia patrimonial obtenida con motivo de la donación, y si el posterior derribo de la edificación y segregación de la finca en tres parcelas, no conllevaría implicación alguna a efectos del IRPF del consultante ni de sus dos hijos.
Contestación
En primer lugar debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente. Por tanto, no puede darse contestación a la pregunta relacionada con las posibles implicaciones tributarias de las operaciones descritas en su escrito respecto a sus dos hijos, que no son en este caso el obligado tributario que formula la consulta tributaria.
La donación de la mitad de la finca descrita en el escrito de consulta generará en el consultante donante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados, al haberse adquirido la vivienda por herencia y transmitirse por donación, en la forma prevista en los artículos 36 de la LIRPF, que establece que “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.
Por lo tanto, el valor de adquisición y de transmisión vendrán determinados por el valor real de la mitad de la vivienda en el momento de la adquisición y la transmisión, respectivamente, siendo dicho valor real el valor de mercado que se acordaría entre sujetos independientes, y sin que sea de aplicación, a efectos del IRPF, lo establecido en el artículo 40.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), que dispone que “El valor declarado por los interesados prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior”, al no poder superar dichos valores el valor de mercado.
La fecha de adquisición de dicha finca es la de su adquisición por herencia según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto la fecha de adquisición del inmueble por el consultante será la del fallecimiento del causante.
Teniendo en cuenta la fecha de adquisición de la finca donada, conviene mencionar lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Por otro lado, el artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Dado que ente caso se transmitiría una parte de la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados, y dado que en el momento en que se produzca la donación se trataría de una persona mayor de 65 años, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la parte de la vivienda donada.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por último, la segregación y demolición de la vivienda con posterioridad a la donación, no tendrán efectos en el IRPF del consultante, sin perjuicio de que los costes del derribo formen parte del valor de adquisición de la nueva vivienda habitual del consultante a efectos de futuras transmisiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 33.