En la transmisión de bienes sociales al socio único por disolución de sociedad en régimen general IS, la sociedad debe integrar en base imponible la diferencia entre valor normal de mercado y valor contable de los elementos (art. 15.2.c y 15.3 TRLIS), con deducción de depreciación monetaria si se trata de inmuebles del inmovilizado. El socio persona física genera ganancia patrimonial por la alteración en la composición de su patrimonio, que constituye rendimiento del capital mobiliario o ganancia patrimonial según la calificación de las participaciones sociales, sin aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada unipersonal que tiene por objeto social la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles, la compraventa y exposición de obras de arte y objetos artísticos y la exposición, reportaje, compra y venta de material, talleres y todo lo relacionado con el mundo de la fotografía.
La consultante se va a disolver y liquidar, transmitiendose los bienes sociales al socio único persona física.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las transmisiones de los bienes de la sociedad en liquidación al socio único a los efectos del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio
Contestación
A) Impuesto sobre Sociedades.
De los términos de la consulta se deduce que la sociedad está acogida el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, no siéndole aplicable la disposición transitoria vigésimo cuarta “Disolución y liquidación de sociedades patrimoniales” del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, disposición añadida por el apartado 21 de la disposición final 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de la Personal Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con la letra c) del apartado 2 del artículo 15 del TRLIS, los bienes sociales transmitidos a los socios por causa de la disolución de la sociedad se valorarán por su valor normal de mercado, de manera que conforme al apartado 3 del mismo artículo, “la entidad transmitente integrará en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable”.
En consecuencia, los bienes sociales transmitidos se valorarán a valor normal de mercado, y la diferencia con sus valores contables se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se produzca.
Respecto a las rentas positivas obtenidas por la sociedad consultante en la transmisión de elementos patrimoniales que tengan la naturaleza de bienes inmuebles del inmovilizado, o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos mantenidos para la venta, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida en los términos previstos en el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS.
B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
De acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en la socia única de la sociedad que va a disolverse, persona física, se generará, con motivo de su disolución y liquidación, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio y una variación en su valor.
Partiendo de la premisa de que no se trata de la disolución y liquidación de una sociedad patrimonial, ni de que sea aplicable el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial para el socio, sin perjuicio de la correspondiente a la sociedad, se determinará por diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda, según establece el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006.
Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una ganancia patrimonial tributará al 18 por 100, y si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
C) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La tributación de las operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP) está regulada en los artículos 19 a 26 del texto refundido de la Ley de dicho impuesto (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993). El hecho imponible se define en su artículo 19, cuyo apartado 1 determina en su número 1º que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
De acuerdo con el precepto transcrito, la disolución de una sociedad está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP, lo cual implica su no sujeción ni a transmisiones patrimoniales onerosas ni a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por incompatibilidad entre aquella modalidad y éstas (artículos 1º.2 y 31.2, respectivamente).
En cuanto al resto de los elementos del tributo en el caso de disolución de una sociedad, el sujeto pasivo se regula en el artículo 23 del TRLITP, cuya letra b) dispone que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: … b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos”. Por su parte, el artículo 25 se refiere a la base imponible, estableciendo en su apartado 5 que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. Por último, el tipo se encuentra en el artículo 26, que señala que “La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100”.
Por lo expuesto, se concluye:
Primero.- La disolución de una sociedad está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo que implica su no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, gravámenes con la que aquélla es incompatible.
Segundo.- En la disolución de una sociedad unipersonal cuyo activo está integrado por bienes inmuebles, la base imponible coincidirá con el valor real de tales bienes inmuebles, sin deducción de gastos y deudas, el tipo de gravamen será del 1 por 100 y el sujeto pasivo será el socio único de dicha sociedad y adjudicatario de los bienes inmuebles de la sociedad disuelta.
D) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL dispone que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
En relación con el IIVTNU, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, apreciación que compete a la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, de acuerdo con la letra c) del apartado 2 del artículo 4 del Real Decreto 1552/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Economía y Hacienda.
Por otra parte, la letra b) del apartado 2 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, establece que, en caso de disolución con liquidación de sociedades patrimoniales que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de la misma disposición transitoria:
“b) No se devengará el impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.”
Por tanto, en caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión del terreno de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo la sociedad transmitente, al tratarse de una transmisión a título oneroso (artículo 106 del TRLRHL).
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno, estando el sujeto pasivo obligado a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
El tipo de gravamen del IIVTNU será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento (artículo 108 del TRLRHL).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33.1, 37.1 e) y 49 -TRLIS RDLeg 4/2004 arts 7, 10.3 y 15.3 - TRLITP RDLeg 1/1993 arts. 9.1.1º, 23 b) y 25.5 - TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 104, 106, 107 y 108