La amortización libre de inmuebles afectos a actividades económicas conforme a la disposición adicional undécima del TRLIS exige que el arrendamiento se califique previamente como actividad económica, lo que requiere de forma acumulativa: (i) local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad, y (ii) al menos un empleado con contrato laboral a jornada completa. Ambas condiciones son requisitos concurrentes e ineludibles; no existe alternativa mediante dedicación parcial o ausencia de local. El mantenimiento posterior de la plantilla media durante 24 meses es condición adicional para mantener el derecho a amortización acelerada.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social el arrendamiento de locales de negocio (epígrafe 8612 del Impuesto sobre Actividades Económicas). Durante los ejercicios 2009 y 2010 se realizarán adquisiciones de bienes inmuebles (nuevos o usados) para su arrendamiento posterior.
Cuestión planteada
Si estos inmuebles pueden considerarse afectos a actividades económicas y, por tanto, amortizarse libremente, siempre que se mantenga el empleo, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. ¿Sería necesario tener un local y un empleado con dedicación exclusiva a la actividad?
Contestación
A efectos de determinar si el arrendamiento de locales constituye una actividad económica, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto de que concurran ambas circunstancias podría considerarse que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
Por otra parte, la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los periodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define el activo no corriente en el grupo 2:
“Grupo 2. Activo no corriente.
Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera había de producirse en un plazo superior a un año.
(…)
21. Inmovilizaciones materiales.
(…)
211. Construcciones.
Edificaciones en general cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa.
(…)
22. Inversiones inmobiliarias.
220. Inversiones en terrenos y bienes naturales.
221. Inversiones en construcciones.
Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o.
Su venta en el curso ordinario de las operaciones. “
En consecuencia, los elementos objeto de inversión en los periodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010 deben tener la naturaleza de inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias (en el caso planteado se trata de inversiones inmobiliarias al ser su destino la obtención de rentas mediante el arrendamiento). Dichos elementos podrán amortizarse libremente, en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
- La actividad de arrendamiento de locales de negocio debe tener la consideración de actividad económica, en los términos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
- Los locales adquiridos deben ser nuevos, esto es, antes de su adquisición no se habrán puesto en condiciones de funcionamiento para ningún otro uso o actividad.
- Los locales adquiridos se afectarán a la actividad económica.
- Durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del periodo impositivo en que los locales adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantendrá respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, disposición adicional undécima