Los arrendamientos de inmuebles (terrenos, construcciones agrarias y edificios destinados a vivienda) están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.23º LIVA, siempre que concurra la condición de empresario/profesional (art. 5 LIVA) y se cumplan los requisitos del artículo 11 LIVA respecto a la naturaleza del servicio. La sujeción inicial al tributo se produce por la entrega de uso de bienes integrados en el patrimonio empresarial (art. 4.2.b LIVA), pero la exención opera automáticamente para las categorías inmobiliarias enumeradas, sin perjuicio de la opción de gravamen que puede ejercitarse en determinados supuestos.
Hechos
El consultante es arrendatario de una vivienda cuyo propietario es una empresa pública municipal, a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra. Dicha opción sólo puede ejercerse después de transcurridos diez años desde la fecha de la calificación definitiva, siempre que hubiera permanecido ininterrumpidamente en la misma durante, al menos, cinco años. La vivienda tiene la calificación de protección pública.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto y tipo impositivo aplicable a dicho arrendamiento.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b) del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”.
2.- El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)”.
El arrendamiento de viviendas constituye, de acuerdo con el citado precepto, una actividad de prestación de servicios exenta. Sin embargo, la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto. El hecho de que en el contrato se establezca un plazo mínimo antes de poderse ejercitar la mencionada opción no desvirtúa el carácter del mismo de arrendamiento con opción de compra, por lo que la exención queda excluida en todo caso.
3.- Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra de viviendas, el artículo 90.Uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El artículo 91.Uno.2.17º de la Ley establece que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las siguientes operaciones:
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Por su parte, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Así pues, tratándose en el caso objeto de consulta de una vivienda de protección pública promovida por una empresa pública municipal, el arrendamiento con opción de compra estará sujeto al Impuesto y no exento, debiendo aplicársele un tipo impositivo del 4 por ciento, en virtud de lo señalado por el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley 27/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y Dos; 5-Uno; 20-Uno-23º; 90-Uno; 91-Uno y Dos-