La sujeción al IAE depende exclusivamente del ejercicio de la actividad en territorio nacional; las prestaciones de servicios realizadas en el extranjero quedan excluidas del hecho imponible. Si la consultante ejecuta en España labores de búsqueda de mercados y clientes para empresas españolas desde establecimiento nacional, quedará sujeta al IAE bajo el epígrafe 599 (profesionales del comercio, n.c.o.p.) o similar según la naturaleza específica de la actividad; para IVA, el lugar de realización de servicios prestados por abogado residente en Colombia se determina conforme a la regla general de servicios entre empresarios (lugar de establecimiento del cliente); los gastos derivados de actividad económica desarrollada en el extranjero son deducibles en IRPF como componentes de la base imponible de rendimientos de actividades económicas, en la cuantía que corresponda al período de imputación temporal.
Hechos
La consultante es una persona física que realiza una actividad profesional que presta servicios a empresas españolas consistente en el desarrollo de labores comerciales y de búsqueda de mercados, para lo cual va a contratar en un primer momento servicios de abogados establecidos en Colombia que no tienen un establecimiento permanente en España.
Cuestión planteada
A. Determinar el epígrafe de las Tarifas del IAE en el que debe matricularse la consultante para el desarrollo de la actividad mencionada.
B. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se pregunta sobre el lugar de realización de los servicios de abogados establecidos en Colombia referidos en el escrito de consulta.
C. Determinar si los gastos a los que tenga que hacer frente para el desarrollo de su actividad en el extranjero son deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
A. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:
El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto, a tenor de lo dispuesto por el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Las actividades gravadas por el impuesto son aquéllas de naturaleza económica que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 79.1 del TRLRHL.
A la vista de lo anteriormente expuesto, las actividades ejercidas fuera del territorio nacional no están sujetas por no constituir el hecho imponible del impuesto; en consecuencia, sólo constituye hecho imponible aquellas actividades que se ejerzan en territorio nacional en los términos de los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, lo cual determinará su sujeción al impuesto.
Dada la imprecisión de los términos empleados en el escrito de consulta, no es posible extraer una conclusión acerca de si la actividad de prestación de servicios a empresas españolas que va a ejercer la consultante se realizan en territorio nacional o en el extranjero. En este sentido, sólo cabe reiterar lo señalado en el párrafo anterior: sólo quedan sujetas al impuesto aquellas actividades económicas que se realicen en territorio nacional, quedando excluidas aquellas otras que tengan lugar fuera del mismo.
Respecto de las actividades de prestación de los referidos servicios a empresas españolas que, en términos de la consultante, denomina “búsqueda de mercados, clientes, zonas donde ubicarse, etc.”, tampoco es posible extraer una conclusión válida sobre la actividad ejercida que permita proceder a su correcta clasificación dentro de las Tarifas del impuesto.
No obstante, en el supuesto de que dichas actividades se lleven a cabo dentro del territorio nacional quedando sujetas al impuesto, tales actividades se clasificarían, a título de ejemplo, en las siguientes rúbricas:
- Si la “búsqueda de clientes” se efectúa en el ámbito del comercio, dicha actividad quedaría comprendida dentro del grupo 599 de la sección segunda de las Tarifas en el que, según manifiesta la consultante, se halla matriculada como “comercial”, “Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.”.
En el supuesto de que la captación de clientes se efectúe en sectores distintos del comercial, ésta se clasificará en el epígrafe 849.9 de la sección primera de las Tarifas,”Otros servicios independientes n.c.o.p.”, en virtud de lo dispuesto por la regla 8ª de la Instrucción, que permite clasificar aquellas actividades no especificadas en las Tarifas.
- La actividad denominada “búsqueda de mercados”, si ésta consistiese en la recogida de información y de datos, estudio de los mismos, investigación comercial, elaboración de estadísticas comerciales, etc., aquélla se clasificará en el grupo 846 de la sección primera de las Tarifas “Empresas de estudios de mercado”.
- La actividad denominada “búsqueda de zonas donde ubicarse”, si ésta consistiese en la realización de actuaciones para la localización de inmuebles donde se instalen las empresas a las que presta sus servicios la consultante, aquélla se clasificará en el grupo 999 de la sección primera, “Otros servicios n.c.o.p.”, y ello en aplicación del procedimiento previsto en la regla 8ª de la Instrucción.
B. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
A efectos de determinar cuándo los servicios de abogados establecidos en Colombia a que se refiere el escrito de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los citados servicios prestados a la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, los citados servicios prestados a la consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderán realizados en dicho territorio, estando, por tanto, sujetos al señalado tributo.
C. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Para la determinación del rendimiento neto la LIRPF establece dos métodos, la estimación directa en sus dos modalidades, directa o simplificada, y la estimación objetiva. Al tratarse de una actividad profesional, la determinación del rendimiento neto se efectuará por el método de estimación directa, en la modalidad simplificada si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), y la consultante no renuncia a su aplicación, o en la modalidad normal, si no se reúnen tales requisitos o si la consultante renuncia a la aplicación de la modalidad simplificada.
El primer párrafo del artículo 28.1 de la LIRPF dispone que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Conforme con lo expuesto, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos objeto de consulta se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
RDL 2/2004, arts. 78.1 y 79.1; Ley 37/1992, arts. 69, 70 y 72; Ley 35/2006, arts. 27 a 32; RD 439/2007, arts. 22 a 39