La transmisión está sujeta al IVA como entrega de bienes si se realiza por empresario/profesional a título oneroso en desarrollo de actividad económica (artículo 4.1 LIVA). No obstante, podrá quedar exenta de sujeción si constituye transmisión de una unidad económica autónoma (rama de actividad) integrada por elementos corporales e incorporales del patrimonio empresarial, siempre que no se trate de mera cesión de bienes ni concurran las exclusiones del artículo 7.1 LIVA.
Hechos
Dos sociedades se dedican a la generación de energía solar fotovoltaica en dos huertos solares distintos. Una de las sociedades va a transmitir a la otra el huerto solar de su propiedad, cesando su actividad económica tras dicha cesión, por constituir este huerto toda su actividad.
Cuestión planteada
Si la transmisión consultada se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
2.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente, según redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, con efectos 1 de enero de 2015:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley, dada por la Ley 28/2014, clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
3.- En este sentido, en relación con la transmisión de parques solares es criterio de este Centro directivo, como así se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 19 de enero 2009, número V0069-09, en relación con la adquisición de un número de instalaciones solares fotovoltaicas (placas solares) incluidas dentro de las que conforman un parque solar, subrogándose, a su vez, en un contrato de mantenimiento y gestión integral de las mismas, que estos elementos, por sí solos, no constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; en particular, en dicha contestación se decía lo siguiente:
“Aunque del contenido de la consulta pudiera deducirse que el conjunto de plantas solares transmitidas que están conectadas individualmente a la red eléctrica, conjuntamente con la subrogación del adquirente en el contrato de mantenimiento y gestión integral de las instalaciones, le habilitaría para desarrollar por sí mismo la actividad de producción de energía eléctrica, se precisa necesariamente del conjunto de elementos y servicios comunes del propio parque solar y, asimismo, de un soporte técnico-administrativo suficiente.”.
En particular, en el supuesto objeto de consulta, no se concreta si la transmisión del huerto solar incluirá todos los elementos del parque solar, licencias y permisos, contratos con los clientes, el contrato de gestión económico-administrativa, etc. Por tanto, de la escueta información aportada en el escrito de consulta no pueden conocerse con el suficiente detalle si van a ser objeto de transmisión plantas solares integradas en un parque solar en los términos señalados en la referida contestación vinculante, o por el contrario un parque solar en su conjunto con todos los elementos y una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En el primer caso, la transmisión de la planta fotovoltaica estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En el otro, la transmisión estaría no sujeta al mismo.
Así, para el caso de que la transmisión objeto de consulta no cumpla los requisitos para ser considerada una unidad económica autónoma por no acompañarse de todos los elementos y estructura organizativa, la referida transmisión tendría la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En este caso, la transmisión objeto de consulta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
4.- En caso de que la transmisión objeto de consulta, según lo indicado en el apartado anterior resultara sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez determinada la sujeción, habría que analizar si es de aplicación alguna exención contenida en la normativa del Impuesto, y en concreto, la relativa a las segundas o ulteriores entregas de edificaciones regulada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
De ser así, aunque sujeta al Impuesto, esta entrega estaría exenta y no procedería la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En este sentido, la Ley 37/1992 regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.”.
Es criterio de este Centro directivo considerar que las placas solares, que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación efectos del Impuesto.
Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, las líneas de conexión de generación y las naves donde se ubican, tendrán la consideración de edificación.
De acuerdo con la información disponible, y a falta de más elementos de prueba, si la transmisión objeto de consulta constituye un parque solar integrado por los elementos expuestos en el párrafo anterior el objeto de dicha transmisión tendrían la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que sería de aplicación la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del impuesto. Sin embargo, si la transmisión objeto de consulta no constituye un parque solar integrado por los elementos expuestos en el párrafo anterior sino únicamente un conjunto de placas solares que, en su caso, podrían ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente del emplazamiento original, en estas circunstancias, dichas placas no tendrían la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no sería de aplicación la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del impuesto, debiendo tributar la operación objeto de consulta al tipo impositivo del 21 por ciento.
Si la transmisión objeto de consulta resultara sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y tuviera por objeto una edificación en los términos indicados anteriormente, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-1º y 20-Uno-22º, 20-Dos y 84-uno-2º-e