Las obras de rehabilitación acogidas al tipo reducido del 7% en 2008 requieren: (i) naturaleza jurídica de ejecución de obra; (ii) contrato directo entre promotor y contratista; (iii) objeto de construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a vivienda (mínimo 50% de superficie); (iv) ejecución material de dichas obras. La calificación como rehabilitación se sujeta a la definición del artículo 20.1.22.B LIVA, exigiendo intervención en estructura, fachada, cubiertas u otros elementos constructivos relevantes, no meros acabados o reformas superficiales.
Hechos
El consultante es una persona física que adquirió en 2007 su vivienda habitual a un particular, y contrató con un constructor la realización de diversas obras en la misma, consistentes, básicamente, en demolición de los tabiques, redistribución de la vivienda con nuevos tabiques, pintura y alicatado, carpintería exterior e interior, suelos, e instalaciones eléctricas y de fontanería, por un importe superior al 25 por ciento del importe de la adquisición de dicha vivienda. Las obras se realizaron durante el ejercicio 2008.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichas obras y si, según la normativa del impuesto vigente en 2008, tenían la consideración de obras de rehabilitación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento (16 por ciento en 2008), salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento (7 por ciento en 2008) a:
"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
2.- En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
Sin embargo, durante el ejercicio 2008, la redacción vigente de dicho artículo, apartado y número indicaba:
“Las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
En ambos casos, la no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley fue consecuencia de la redacción que el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, dio al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con dicha redacción se ampliaba el concepto de rehabilitación, que dejó de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos.
Se dispuso, igualmente, un régimen transitorio para asegurar que no se produjeran situaciones de inequidad en la aplicación del concepto de rehabilitación. La disposición transitoria única del Real Decreto-Ley 2/2008 establecía lo siguiente:
“Uno. A los efectos de la aplicación de la nueva redacción del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, tal y como queda redactado por este Real Decreto-ley, se aplicarán los siguientes criterios:
El concepto de rehabilitación, tal y como queda delimitado por el párrafo cuarto del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, será aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.uno.1 de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.
La aplicación del tipo impositivo reducido que establece el artículo 91.uno.3.1 de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de rehabilitación, no teniéndola con anterioridad, será procedente en la medida en que el impuesto correspondiente a dichas obras se devengue, conforme a los criterios establecidos en el artículo 75.uno de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha. Los sujetos pasivos deberán rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.
(…)”.
Hay que señalar que el Real Decreto-ley 2/2008 entró en vigor el día 22 de abril de 2008, por lo que las ejecuciones de obras anteriores a esta fecha, a las que tampoco sea aplicable el régimen transitorio anteriormente trascrito, deberán incluir en el cómputo, para el cálculo del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor previo de la edificación, la parte proporcional correspondiente al suelo.
Del texto de la consulta se deduce que en este caso habría que computar, a efectos del cumplimiento de la condición cuantitativa del apartado siguiente, el precio de adquisición de la vivienda sin incluir el valor del terreno.
3.- Según el concepto de rehabilitación establecido en el precepto anterior, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación (sin incluir en este caso el precio de adquisición del terreno) antes de su rehabilitación.
2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).
En cuanto a esta última condición, el criterio de este Centro Directivo con respecto al artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la Ley 37/1992 en su redacción vigente durante el año 1998, anteriormente recogida, se plasmaba en la resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) que aclaraba:
"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación.".
Se entenderá que las obras consisten única o principalmente en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación cuando más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponda a estas operaciones.
4.- Por tanto, a efectos del Impuesto, para determinar si las obras realizadas en 2008 eran de rehabilitación y tributaban al tipo reducido, no basta con la calificación urbanística de rehabilitación, si no que habrá que efectuar un análisis en dos fases:
1º) Determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, es decir, que más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponda a estas obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, entonces habrá que atender al elemento cuantitativo, esto es, que el importe de las obras totales exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación (sin incluir el terreno) antes de su rehabilitación.
En el caso consultado, la obras realizadas para el propietario consultante (demolición de los tabiques, redistribución de la vivienda con nuevos tabiques, pintura y alicatado, carpintería exterior e interior, suelos, e instalaciones eléctricas y de fontanería), si bien cumplen la condición cuantitativa, según manifiesta el consultante, no son obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, es decir la mayoría de ellas no corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación, sino a obras de renovación y redistribución.
Por lo tanto, tales obras tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento (16 por ciento en 2008), salvo aquellas que puedan considerarse trabajos de albañilería, según lo dispuesto en el siguiente apartado de esta contestación.
5.- En este sentido, cuando un proyecto de obras no puede calificarse de rehabilitación, como es el caso, hay que considerar lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, que en su redacción actualmente vigente establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Sin embargo, la redacción de dicho precepto vigente en 1998, limitaba la aplicación del tipo reducido (7 por ciento en dicho año), únicamente a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplieran los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.
No existiendo una definición de “albañilería” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería “es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes a que se refiere la citada definición de albañilería contenida en el Diccionario de la Real Academia Española. Además el coste de dichos materiales no debía exceder en 2008 del 20 por ciento de la base imponible de la operación consultada.
Por tanto, durante el ejercicio 2008, sólo se aplicaba el tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 en su redacción entonces vigente, a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, que se realizaran en las condiciones indicadas por el citado precepto y tuvieran por destinatario a quien utilizara la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas. Las operaciones en las que no concurriera lo expuesto anteriormente, tributaban en 2008 al tipo impositivo del 16 por ciento.
Igualmente, las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería e informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, debían tributar en 2008 al tipo impositivo del 16 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-3-1º y 91-Uno-2-15º