La operación se acogerá al régimen especial de fusión del capítulo VIII del TRLIS si cumple cumulativamente: (i) la estructura mercantil conforme a la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación en dinero ≤10%); (ii) los requisitos específicos del artículo 83.1.a) TRLIS; y (iii) el test anti-abuso del artículo 96.2 TRLIS (motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización, no mera ventaja fiscal). La DGT descarta aplicación automática y abre condicionada al análisis casístico de propósito económico de la operación.
Hechos
La entidad consultante se encuentra inscrita en el epígrafe 999 del I.A.E, desarrollando la actividad de explotación cinegética y agraria. Por su parte, la entidad P se encuentra inscrita en el epígrafe 833.2 de Promoción de Edificaciones.
La entidad consultante, está participada por la persona física J en un 1% y la entidad P, en el 99% restante. Por su parte, la entidad P se encuentra participada por la persona física J, en un 50% y la persona física F en el 50% restante.
Las necesidades financieras de cada una de ellas generan continuos préstamos entre las sociedades en cuestión, dependiendo de las necesidades de tesorería de las mismas, es decir, operan con un criterio que se aproxima a la "caja única". Las operaciones financieras destinadas a obtener financiación son avaladas de manera recíproca, de tal manera que las necesidades de financiación de la entidad P, son avaladas con el patrimonio de la entidad consultante y viceversa.
En la actualidad, las entidades han proyectado realizar una fusión entre las mismas. El proceso de fusión consistiría en una fusión por absorción, en la que la entidad P absorbería en bloque el patrimonio de la entidad absorbida, la entidad consultante, que se extinguiría sin liquidación, y se aumentaría, si procede el capital social de la entidad absorbente en la cuantía oportuna, teniendo en cuenta en consideración el valor patrimonial de las entidades participantes en la fusión.
Tras la fusión, los socios de la sociedad extinguida recibirían un número de participaciones de la sociedad absorbente proporcional a la participación que tenían en la sociedad extinguida y conservando el valor de sus participaciones.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una misma entidad jurídica y económica las dos sociedades y actividades descritas, unificar la contabilidad, simplificar la gestión administrativa en aras a mejorar la gestión de las actividades desarrolladas, así como conseguir un ahorro de costes derivados de la reducción de las estructuras y de las obligaciones fiscales y mercantiles.
-Concentrar los esfuerzos de dirección en una sola unidad económica. Consiguiendo una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades desarrolladas.
-Gestionar el patrimonio y la financiación externa de manera única, evitando avales cruzados y dotando a la entidad resultante después de la fusión de un mayor patrimonio y garantía.
-Mejorar las relaciones comerciales con proveedores y acreedores en general.
-Evitar las transacciones financieras entre las dos entidades para cubrir sus necesidades de tesorería.
-Eliminar la complejidad e incertidumbre respecto a la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza debido a la situación económica actual con la finalidad de concentrar en una misma entidad jurídica y económica las dos sociedades y actividades descritas, unificar la contabilidad y la gestión administrativa en aras a mejorar la gestión de las actividades desarrolladas, ahorrar costes derivados de la reducción de estructuras y obligaciones fiscales, concentrar los esfuerzos de dirección en una sola entidad económica, conseguir una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades desarrolladas, gestionar el patrimonio y la financiación externa de manera única evitando avales cruzados, mejorar las relaciones comerciales con proveedores y acreedores, evitar las transacciones financieras entre las dos entidades para cubrir necesidades de tesorería y eliminar la complejidad e incertidumbre respecto a la aplicación de las operaciones vinculadas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.