Los gastos de desplazamiento y alojamiento soportados en Suiza por trabajo dependiente son deducibles de los rendimientos íntegros únicamente si el contribuyente, residente fiscal en España, permanece en Suiza menos de 183 días en el período de 12 meses o los gastos son soportados por el empleador. La DGT no especifica forma acreditativa concreta, pero rige el régimen general de prueba documental de gastos deducibles conforme a normativa contable y fiscal española, con obligación de justificante contable (facturas, justificantes de viaje) sin perjuicio de aplicación del convenio hispano-suizo para evitar doble imposición.
Hechos
En 2017, el consultante ha estado trabajando por cuenta ajena en Suiza, mientras que su familia ha mantenido su residencia en Madrid. Debido a ello, ha tenido que afrontar unos costes de viaje y alojamiento para realizar su trabajo en Suiza, y poder ver a su familia en Madrid.
Cuestión planteada
- Si los gastos de desplazamiento (avión, taxi), y alojamiento soportados en Suiza con motivo de su trabajo, son gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo desarrollado en Suiza.
- En caso afirmativo, cuál sería la forma de acreditar dichos gastos.
Contestación
Puesto que de los datos aportados en su escrito de consulta no puede deducirse que el consultante sea no residente fiscal en España, y que pueda aportar un certificado que acredite su residencia fiscal en Suiza, para resolver esta consultan se parte de la premisa de que el consultante es residente fiscal en España.
Al ser el consultante residente fiscal en España de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9.1 de la LIRPF, tributará en este país por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, salvo que alguna disposición declare exenta de tributación alguna de las rentas obtenidas por el contribuyente.
Si el consultante, residente fiscal en España, obtiene rentas procedentes de Suiza por el trabajo realizado en ese país, le será de aplicación el artículo 15 (relativo a trabajo dependiente) del Convenio entre el Estado español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967) y el Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013), que dispone lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) el empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico Internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa.”.
Conforme al artículo 15.1 del Convenio hispano-suizo, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante (en el caso del consultante, España) por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado (España), a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante (Suiza). Si el empleo se ejerce en Suiza, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en Suiza, sin perjuicio de la tributación que le corresponda en España como residente fiscal en dicho Estado.
No obstante, dada que de la escasa información contenida en el escrito de consulta no se puede saber en este caso si sería de aplicación o no el apartado 2 del artículo 15 del Convenio, a continuación sólo se va a analizar la tributación en España de acuerdo con su legislación interna, en este caso, la LIRPF, de las rentas percibidas con motivo del trabajo en Suiza objeto de consulta.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 17 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
De acuerdo con dicho precepto, las rentas percibidas derivadas de su trabajo en Suiza tributan en España como rendimientos de trabajo.
La determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”.
Conforme con esta configuración normativa de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo, los gastos objeto de consulta –partiendo de la hipótesis de que éstos están vinculados directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en IRPF con motivo del desarrollo de su trabajo en Suiza– no se encuentran recogidos de forma específica entre los que el referido artículo otorga la consideración de deducibles, debiendo considerarse incluidos en el concepto de “otros gastos distintos de los anteriores” que la Ley del Impuesto cuantifica a tanto alzado con carácter general en 2.000 euros anuales, con el límite conjunto deducible por este concepto previsto en el último párrafo de dicho precepto.
Al ser una cuantificación a tanto alzado, el contribuyente en ningún caso tiene que acreditar los gastos que quedarían englobados dentro de dicha cuantía de 2.000 euros anuales.
No obstante lo anterior, en caso de que el consultante acreditara su residencia fiscal en Suiza y no pudiera ser considerado residente fiscal en España, sería contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, conforme al artículo 5 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo), esto es, tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española.
Por otra parte, si el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Suiza de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio, en el que se establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, art. 19.