La operación se acogerá al régimen especial de fusión del capítulo VIII del TRLIS (art. 83 TRLIS) si concurren dos condiciones: (i) cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación en dinero ≤10%) y (ii) no tiene como objeto principal el fraude o evasión fiscal, existiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La DGT descarta la aplicación automática y exige verificación tanto del cumplimiento formal como de la sustancia económica de la operación.
Hechos
La entidad consultante pretende realizar una operación de fusión por absorción. La entidad absorbente sería la consultante, entidad mercantil dedicada a la comercialización de hortalizas, tanto en el mercado nacional como extranjero además de dedicarse al comercio de abonos, pesticidas y todo tipo de productos relacionados en la agricultura bajo plástico, la entidad se encuentra en pleno desarrollo de su actividad mercantil.
La entidad absorbida es la entidad A, entidad mercantil propietaria de inmovilizado consistente en su mayoría de fincas rústicas debidamente invernadas y preparadas para la producción agrícola intensiva, inmuebles que en la actualidad se encuentran cedidos en arrendamiento a agricultores de la zona.
Se pretende la absorción de la entidad A por parte de la entidad consultante, la explotación de dichas fincas se realizará una vez producida la absorción, bien con los medios propios de la entidad absorbente o bien a través de contratos de aparcería con terceras personas, pero con el compromiso firme de comercializar la totalidad de la producción obtenida a través de la entidad absorbente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la citada operación son la unificación de la producción que se obtiene en las fincas de la primera con la comercialización de dichos productos a través de la red comercializadora de la segunda.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de unificar la producción que se obtiene en las fincas de la primera con la comercialización de dichos productos a través de la red comercializadora de la segunda. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83