La reducción por ascendientes (art. 47 bis LIRPF) requiere que el ascendiente conviva con el contribuyente y no supere rentas de 8.000 euros, evaluándose ambas circunstancias en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre). El fallecimiento del ascendiente en fecha anterior al cierre del ejercicio impide la aplicación de la reducción en ese período impositivo. Respecto al procedimiento, la DGT no concluye sobre la posibilidad de redactar acta de acuerdo tras presentación de documentación en revisión, limitándose a precisar que dicha solicitud no se encuadra en los procedimientos de revisión del artículo 213 LGT.
Hechos
Fallecimiento de ascendiente de más de 80 años en fecha distinta a 31 de diciembre del año 2003.
Cuestión planteada
- Aplicación del mínimo por ascendientes.
- Si dentro de un procedimiento de revisión de una declaración y una vez presentada la documentación solicitada, se puede pedir el levantamiento o redacción de un acta de acuerdo.
Contestación
1º La presente contestación se efectúa conforme a la normativa vigente del Impuesto en el ejercicio impositivo correspondiente al año 2003, es decir, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normativa Tributarias.
Dicho lo anterior, se señala que el artículo 47 bis –reducción por edad– de la Ley del Impuesto antes señalada, en su apartado 2, contempla la reducción de 800 euros anuales en la base imponible, por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años o discapacitado cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Esta reducción se aumentará en 1.000 euros en concepto de reducción por asistencia, artículo 47 ter de la Ley, cuando el ascendiente sea mayor de setenta y cinco años, siempre que cumpla los requisitos antes indicados en el artículo 47. bis. 2.
No obstante lo anterior, el artículo 47 quater de la Ley del Impuesto, establece unas normas comunes para la aplicación de las reducciones por cuidado de hijos, edad y asistencia. En lo que ahora interesa, la norma 3ª, dispone que para la aplicación de las reducciones mencionadas, la “determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículo 47, 47 bis y 47 ter de esta Ley, se realizarán atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del impuesto”.
Debe señalarse al respecto y en referencia al propio contribuyente, que con carácter general –de ahí la expresión normalmente–, el periodo impositivo es el año natural y que el devengo del Impuesto sobre la Renta se produce el día 31 de diciembre de cada año, pues se puede dar el caso en exclusiva de que el periodo impositivo sea inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, finalizando entonces el periodo impositivo y devengándose en ese momento el impuesto.
En definitiva, en el presente caso consultado, el fallecimiento de ascendiente en fecha distinta a 31 de diciembre del año 2003, comporta para el contribuyente, su hijo, la inaplicación de la reducción anteriormente señalada.
2º Por lo que respecta a la cuestión de tipo procedimental, con carácter previo, se debe realizar una precisión, extraída del texto de la consulta, y es que, cuando el consultante se refiere a “procedimiento de revisión”, esta expresión no se refiere a los procedimientos de revisión que se establecen en el artículo 213.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), es decir, los procedimientos especiales de revisión, el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas. Se entiende que el consultante con la expresión “procedimientos de revisión” se ha querido referir, sin especificar a cual de ellos, a los procedimientos de verificación de datos, comprobación limitada o de inspección.
En cuanto a la posibilidad de solicitar la suscripción de las actas con acuerdo, en primer lugar, es necesario estudiar la posibilidad de suscripción de actas. Las Actas son documentos públicos que exclusivamente pueden documentar las actuaciones realizadas en el procedimiento inspector como se extrae del artículo 153 párrafo primero de la Ley General Tributaria que establece que:
“Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:”.
Por otro lado, el artículo 185.1 párrafo primero del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre de 2007) (en adelante Reglamento General de Aplicación de los Tributos) señala que:
“1. Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección.”
En consecuencia, se puede afirmar que las actas sólo pueden existir dentro del procedimiento de inspección.
Por otro lado, las actas con acuerdo están reguladas en el artículo 155 de la Ley General Tributaria cuyo apartado 1 dispone que:
“1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo.”.
Por tanto, para que el contribuyente pueda solicitar un acta con acuerdo es necesario que concurran dos requisitos básicos, sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos legales que se establecen en el artículo 155 de la Ley General Tributaria y en el artículo 186 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos. Estos dos requisitos esenciales son:
1. Que el procedimiento al cual está sometido el consultante sea un procedimiento inspector.
2. Que se dé alguna de las circunstancias del artículo 155.1 de la Ley General Tributaria, esto es: cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
Bien entendido, que no existe un derecho a la suscripción de un acta con acuerdo por parte del inspeccionado. Tan sólo existe la posibilidad de que, llegado el caso, sea solicitado por éste en el procedimiento inspector.
En cuanto a la constancia de los hechos, éstos pueden reflejarse en diferentes documentos que se expiden en la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos reseñados
El artículo 99.7 párrafo tercero de la Ley General Tributaria establece que:
“Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.”.
A la vista de este precepto, los hechos resultantes de las actuaciones del correspondiente procedimiento constarán en las diligencias que se hayan extendido en el curso de los mismos. Teniendo el valor que le otorga el artículo 107 de la citada Ley que señala que:
“1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.”.
En cuanto a las actas, el artículo 153 de la Ley General Tributaria establece que:
“Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.”.
Teniendo el valor probatorio que le otorga el artículo 144 de la citada Ley que señala que:
“1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.”.
Por tanto, en el procedimiento inspector también podrán constar hechos comprobados en las actas teniendo el valor de documentos públicos.
No obstante lo anterior, en la resolución que ponga fin a los procedimientos de aplicación que se han mencionado anteriormente también se hará referencia a los hechos comprobados. Teniendo la regularización, en cuanto a los hechos comprobados, unos efectos u otros en función del tipo de procedimiento.
Así, en el caso de que el consultante hubiera sido objeto de un procedimiento de verificación de datos el artículo 133 de la Ley General Tributaria señala que:
“1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.
c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.
2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.”.
En el caso de que el procedimiento al cual ha sido sometido el consultante fuera de comprobación limitada el artículo 139 de la Ley General Tributaria dispone que:
“1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.”.
En cuanto a los efectos de la regularización el artículo 140 de la citada Ley establece que:
“1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.”.
Si por el contrario, hubiera sido objeto de un procedimiento inspector el artículo 189.1 establece las formas de terminación del procedimiento inspector y dispone que:
“1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.
2. Las actuaciones que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en régimen de consolidación fiscal que no sea la dominante del grupo terminarán conforme lo dispuesto en el artículo 195.
3. Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa específica, el procedimiento podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación.
4. Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de inspección, que deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento.
5. Las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.”.
En relación a la liquidación tributaria que es la forma más habitual en que termina el eventual procedimiento inspector seguido cerca de los obligados tributarios, el artículo 102.2 de la Ley General Tributaria dispone que:
“2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva.”.
En relación a los efectos hay que distinguir si la liquidación tiene un carácter provisional o definitivo de acuerdo con lo señalado en el artículo 101 de la Ley General Tributaria y artículo 190 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos. Así, el apartado 2 del artículo 101 de la Ley General Tributaria señala que:
“2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.”.
Por otro lado, el apartado 1 del artículo 190 de éste Reglamento señala que:
“1. Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.
Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales.
Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales.”.
En cuanto a los efectos, el artículo 190.6 del Reglamento citado anteriormente dispone que:
“6. Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.”.
En este sentido, los apartados 2 y 3 del artículo 190 se pronuncian en los siguientes términos:
“2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias:
a) Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Impuesto sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre la renta que proceda.
b) Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.
c) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.
d) Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.
3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas:
a) Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.
b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.
c) Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos previstos en el artículo 178.3.c) de este Reglamento.
d) Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.”.
Completándose la regulación de los efectos de las liquidaciones resultantes de un procedimiento inspector con los apartados 5 y 7 que establecen respectivamente que:
“5. Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y período objeto de regularización.
(…)
7. Los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 40/1998, Art. 47, bis, ter, quater