La imputación del beneficio en operaciones a plazo depende de la opción elegida: criterio de devengo (cuando se produce la entrega del bien) o criterio de cobros (proporcionalmente según se perciban). En este caso, la entrega se considera producida cuando se pone en poder y posesión del comprador, no en la firma del contrato privado ni en la escritura; por tanto, la renta se devenga en ese momento, pudiendo el contribuyente optar alternativamente por imputarla proporcionalmente con los cobros sucesivos. Los cobros del 26 de diciembre se incluyen en el pago fraccionado del ejercicio correspondiente. En IVA, el devengo se produce en la entrega del bien vendido, aplicándose análogo criterio.
Hechos
La consultante adquiere, el 8 de julio de 2004, mediante escritura pública de permuta sobre cosa futura a la empresa pública de suelo (B) una parcela. En la citada escritura queda suspendida la entrega de la posesión, la cual se reserva (B) hasta el momento de la conclusión de las obras de urbanización.
El 13 de junio de 2006, (B) otorga escritura por la que se formaliza con la consultante la entrega de la mera propiedad, quedando suspendida la entrega de la posesión por (B) hasta que no se hayan concluido las obras de urbanización.
Mediante contrato privado de compraventa celebrado el 26 de diciembre de 2006, la consultante vende la parcela a la sociedad (C), estipulando que el precio se abonará por la entidad compradora del siguiente modo:
- Una parte a la firma del contrato
- El resto a la firma de la escritura pública, mediante talón bancario y seis pagarés con vencimientos: dos en 2007; dos en 2008 y los dos últimos en 2009.
En el citado contrato se estipula que la compradora podrá subrogarse en el convenio celebrado con (B) a los efectos de la entrega de la mera posesión de la parcela objeto de venta.
El otorgamiento de la escritura debe efectuarse el 29 de junio de 2007, lo que no implica que la posesión de la parcela se entregará en ese momento, pues ello depende de la certificación final de las obras de urbanización que tiene que emitir (B)
Cuestión planteada
1.- ¿Cuando debe imputarse por el Impuesto sobre Sociedades el beneficio derivado de la compraventa efectuada en contrato privado de 26 de diciembre de 2006? ¿En el ejercicio 2006 o a la fecha de otorgamiento de la escritura, o a la entrega de la posesión, o a los cobros de los pagarés?
2.- ¿Han de incluirse en la base de cálculo para realizar el pago fraccionado del Impuesto las cantidades cobradas el 26 de diciembre de 2006?
3.- ¿Cuándo se devengaría el IVA de la compraventa efectuada por contrato privado de 26 de diciembre de 2006?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 19.4. del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Lo dispuesto en este precepto, implica que el contribuyente, en caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, podrá optar entre imputar toda la renta en el momento del devengo o imputar la renta de forma proporcional a medida que se vayan produciendo los cobros correspondientes, cualquier que sea la forma en que se hubiesen contabilizado los ingresos o gastos.
El artículo 19 del TRLIS establece que los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros, de manera que en el caso de transmisión de un elemento patrimonial se entenderá devengada la renta cuando se produzca la entrega del bien.
El artículo 1462 del Código Civil establece: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
Por lo tanto, la entrega del bien se considera producida cuando se pone en poder y posesión del comprador la cosa vendida.
De acuerdo con lo señalado en la consulta, el contrato privado de compraventa no implica la entrega la finca vendida a la firma del mismo, pero se estipula que la compradora (C) podrá subrogarse en el convenio celebrado con (B) empresa pública de suelo, aunque no se menciona cuándo se podría producir esta subrogación.
Por tanto, se podrían producir las siguientes situaciones:
1.- Que se produzca la entrega de la finca por la consultante a (C) a la firma de la escritura pública, el 29 de julio de 2007.
2.- Que se produzca la entrega de la finca por la consultante a (C) en un momento posterior a la firma de la escritura pública.
3.- Que antes o después de la firma de la escritura, (C) se subrogue en el convenio celebrado entre la consultante y (B),a los efectos de la entrega de la parcela objeto de venta.
La renta derivada de la transmisión de la parcela o de los derechos sobre la misma derivados del convenio tendría distinto tratamiento.
Si la entrega se produce a la firma de la escritura, de 29 de julio de 2007, en este momento, según lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS, al producirse la entrega de la parcela, la renta obtenida se imputaría proporcionalmente a los cobros efectuados. De esta manera, si se produce lo señalado en la consulta, la consultante debería considerar como rentas obtenidas en el año 2007, la parte proporcional de la renta total que se corresponda con: el cobro anticipado a la entrega, recibido a la firma de contrato privado de compraventa, de 26 de diciembre de 2006; el cobro del talón bancario a la firma de la escritura, de 29 de junio de 2007, y el cobro de los dos pagarés con vencimiento en 2007. En los años 2008 y 2009 debería considerar como rentas obtenidas, cada año, la parte proporcional de la renta total que se corresponda con el cobro de los dos pagarés con vencimiento también en cada uno de ellos. Todo ello, cualquiera que sea la forma en que se contabilicen los ingresos o gastos correspondientes a las rentas afectadas.
No obstante, si la consultante decidiera aplicar el criterio de devengo, al amparo de la excepción prevista en el mismo apartado 4 del Artículo 19 del TRLIS, la renta obtenida se imputaría en su totalidad en el año 2007, al producirse en el mismo la entrega de la parcela vendida.
Si la entrega se produce después de la firma de la escritura, de 29 de julio de 2007, a partir del momento en que se produzca la entrega de la finca, la renta obtenida se imputaría proporcionalmente a los cobros efectuados, tanto los que se efectuaron anticipadamente, como los efectuados con posterioridad a la misma, salvo que la consultante se acogiera a la excepción señalada.
Si (C) se subroga en el convenio, celebrado entre la consultante y (B), a los efectos de la entrega de la parcela objeto de venta, se produciría, en el momento de la subrogación, la transmisión de los derechos de la consultante sobre la parcela vendida. Esta operación de transmisión de los derechos sobre un bien inmueble recibiría el tratamiento contemplado en el artículo 19.4 del TRLIS, si existiera pago aplazado o fraccionado del precio por la subrogación en los derechos sobre la parcela.
En consecuencia, a partir del momento en que produzca la transmisión de los derechos sobre la parcela como consecuencia de la subrogación en los mismos, la renta obtenida se imputaría proporcionalmente a los cobros efectuados, tanto los que se efectuaron anticipadamente, como los efectuados con posterioridad a la misma, salvo que la consultante se acogiera a la excepción ya mencionada.
En cuanto a los pagos fraccionados, el artículo 45, apartados 1., 2. y 3. del TRLIS establece: “1.En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en Al respecto, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el inmovilizado inmaterial se amortizará sistemáticamente en función de su vida útil.
cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.
Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.
El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior”.
La consultante hace referencia, en la cuestión planteada relativa a los pagos fraccionados, a si las cantidades cobradas en 2006, han de incluirse en la base de cálculo. Se infiere, por tanto, al utilizar la expresión base de cálculo, que la consultante habría optado por realizar los pagos fraccionados sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley, al amparo de los establecido en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS.
En consecuencia, si la entrega de la finca o la subrogación en los derechos sobre la misma se produce antes del mes de diciembre de 2007, la parte proporcional de la renta total que se corresponda con las cantidades cobradas en los nueve, o en su caso, once primeros meses de 2007, formaría parte de la base imponible de esos periodos, a partir del momento en que se produzca la entrega de la finca.
II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
3. El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), configurándose, con carácter general, como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 trae su causa del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (anterior artículo 5.1 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido).
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.
Los apartado 8, 9 y 10 de la Sentencia señalan lo siguiente:
“8. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
9. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
10. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.
De acuerdo con el número 1º del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, el devengo en las entregas de bienes se producirá cuando “tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
El mismo artículo 75, en su apartado dos, establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En consecuencia con todo ello, el devengo del Impuesto correspondiente a la transmisión de una parcela de terreno cuyo título lo constituye un documento privado de compraventa, tendrá lugar a la firma del mismo siempre que, de las estipulaciones de dicho contrato, se deduzca que ha tenido lugar la transmisión de la propiedad de dicho terreno, es decir, que el adquirente haya recibido el poder de disposición sobre el bien con las facultades atribuidas a su propietario. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que se hayan producido pagos anticipados a la entrega, ya que, en tal caso, su realización supondría el devengo del impuesto en la parte proporcional a los mismos.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 art. 75 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19