La imputación de la ganancia patrimonial y la exención por reinversión en vivienda habitual se determina conforme a la titularidad jurídica derivada del régimen económico matrimonial. En régimen de gananciales, la vivienda adquirida antes del matrimonio como privativa, al convertirse en residencia habitual matrimonial, deviene vivienda familiar con aplicación del art. 1.354 CC, generando copropiedad pro indiviso entre la sociedad de gananciales y el cónyuge adquirente en proporción a sus aportaciones. La exención por reinversión se aplica según dicha titularidad y proporción, sin variación en función de declaración individual o conjunta, siendo determinante el porcentaje de participación en la propiedad del bien.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda en 1999 con financiación ajena. En 2001 contrae matrimonio en régimen de gananciales, desde entonces ambos cónyuges amortizan el préstamo con dinero ganancial. A partir de 2004 aportan fondos gananciales para la construcción de la que será la futura vivienda habitual de ambos. En 2005 transmiten la vivienda adquirida en 1999 reinvirtiendo el 90% del importe obtenido en la venta en la construcción de la vivienda, que se finaliza en dicho año y a la cual se trasladan.
Cuestión planteada
a) Determinación del porcentaje que de la ganancia patrimonial obtenida en la venta corresponde imputar a cada cónyuge, y en que proporción les es de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual.
b) Si el porcentaje de la ganancia patrimonial exenta por reinversión varía en función de efectuar declaración individual o conjunta.
Contestación
Antes de la celebración matrimonial, las cantidades satisfechas por el consultante en la adquisición de su vivienda habitual habrán sido objeto de deducción en su correspondiente declaración del Impuesto, en las condiciones y límites fijados por la normativa.
Contraído matrimonio, al existir cantidades pendientes de pago por la adquisición de dicha vivienda y mientras constituya su residencia habitual, podrá seguir deduciendo por su adquisición, en función de las cantidades que satisfaga. Ahora bien, dada la nueva situación jurídica de los cónyuges, habrá de considerar las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial, determinando la procedencia de los pagos y su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda en tanto continúe constituyendo su residencia habitual y, ahora también, de su cónyuge, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
Con carácter general, la deducción por adquisición de vivienda habitual corresponderá a quien tenga su titularidad jurídica. En este sentido, habiendo celebrado el matrimonio bajo el régimen económico de gananciales, en el ámbito de dicha sociedad, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
En general, de existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Tras contraer matrimonio en régimen de gananciales la vivienda, de origen privativo, de constituirse en la residencia habitual del matrimonio, como es el caso, adquirirá el calificativo de vivienda familiar (término contenido en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo de aplicación, en consecuencia, su artículo 1.354(. Estando en proceso de financiación, podrán darse diversos supuestos en cuanto al derecho a deducir en el IRPF, en función de las distintas situaciones que pueden darse de titularidad o cotitularidad dada la procedencia de los fondos, gananciales o privativos.
De financiarse con fondos gananciales, la titularidad corresponderá, en principio, en proindiviso al cónyuge titular originario, por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad de gananciales en la proporción que represente la aportación ganancial, la cual corresponderá por mitad a cada cónyuge. A efectos del IRPF, al concurrir en ambos los requisitos de titularidad y residencia habitual sobre la vivienda, cada uno podrá practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por el cincuenta por 100 que le corresponde del pago por las cantidades aplazadas o amortizadas (en el supuesto de préstamos).
Ahora bien, este criterio que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil puede resultar alterado por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, de acuerdo con dicho Código, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca. Si, según lo expuesto, éstos dieran a la vivienda habitual el carácter de bien privativo del titular originario (del consultante) en su totalidad, dejando expresa constancia de ello (artículo 1.361 CC), la deducción por su adquisición le correspondería únicamente al mismo por su condición de titular, y ello aunque su financiación se realizara con dinero ganancial. Deducción que, al hacerse a cargo de fondos de la sociedad de gananciales, sólo podría practicar tomando como base la mitad del importe invertido, esto es, la participación que le corresponde en la sociedad de gananciales. A su vez, dicho titular será deudor respecto del otro cónyuge en el cincuenta por 100 de las cantidades abonadas constante la sociedad de gananciales y durante el matrimonio.
Si la procedencia de los fondos fuera, en todo o en parte, de origen privativo, circunstancia que deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, el bien habrá de atribuirse en dicha parte exclusivamente al cónyuge titular de los mismos y no a la sociedad de gananciales. Recayendo únicamente sobre éste la deducción, tomando como base el cien por 100 de la inversión correspondiente, siempre que constituyese, como se ha indicado, su residencia habitual.
De acuerdo con lo anterior los cónyuges determinarán el porcentaje de titularidad que cada uno posee sobre el inmueble. Conforme a ello, y con respecto a las cuestiones planteadas por el consultante cabe señalar lo siguiente:
a) En cuanto a la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual esta se regula, en desarrollo del artículo 36 del TRLIRPF, en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(…)”
De acuerdo con ello, señalar, en primer lugar, que el requisito de la calificación de la vivienda como habitual, a efectos de la exención, ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo. Ello requiere, entre otras, que los contribuyentes residan en la vivienda objeto de transmisión, y generadora de la ganancia patrimonial, hasta el momento de su transmisión, dado que de otra forma dicha vivienda ya no constituiría su residencia habitual y, por tanto, habría perdido la necesaria calificación de habitual.
Del total importe obtenido en la transmisión, cada cónyuge se atribuirá aquella parte que proporcionalmente se corresponda con el porcentaje de titularidad que ostente sobre la misma. La ganancia patrimonial que cada cual pudiera obtener, en función de las aportaciones que hayan efectuado para adquirirla, se determinará conforme establece el artículo 33 del TRLIRPF.
Al tratarse de la vivienda habitual, ambos cónyuges podrían exonerar el total de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión si cada cual reinvierte el total importe obtenido que le corresponde de aquella, en satisfacer cantidades pendientes de pago por la construcción y adquisición de la nueva vivienda, en la parte indivisa que de la titularidad de esta cada uno se atribuya –teniendo en consideración, entre otras, lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil–; y siempre que la en el plazo de los dos años anteriores o posteriores contados a partir de la fecha en que se efectúa la transmisión se produzca la adquisición jurídica de la vivienda, como en este caso sucede.
Al reinvertir cada consultante, del total importe obtenido que le corresponde, únicamente, el noventa por 100 en la adquisición de la nueva vivienda habitual, quedará no excluida de gravamen el diez por 100 de la ganancia patrimonial obtenida por cada cónyuge.
La parte de la ganancia no exenta, al ser generada en un período superior al año, se integrará en la base liquidable especial del Impuesto, resultando gravada a los tipos de gravamen del 12,06 por la parte estatal y al que haya determinado la Comunidad Autónoma competente, conforme disponen los artículos 67 y 77 del TRLIRPF.
b) En la determinación y tributación de las ganancias patrimoniales no tiene ninguna incidencia el hecho de que la persona que la haya generado tribute de forma individual u opte por la declaración conjunta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004 art. 39; TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 36