La reducción del 95% en la base imponible del ISD por transmisión de participaciones empresariales a descendientes requiere que el donante acredite 65 años o incapacidad permanente absoluta, cese en funciones de dirección, y que el donatario mantenga la adquisición sin disposiciones sustanciales durante diez años. No existe requisito de intervalo temporal entre donaciones sucesivas de cada progenitor a sus hijos; cada transmisión se valora independientemente conforme a los requisitos del artículo 20.6 LISD.
Hechos
Sociedad matriz de titularidad de un grupo familiar integrado por cinco hermanos y sus cónyuges. Se pretende la donación de las participaciones a los hijos respectivos de cada hermano, a medida que cada uno de estos se jubile.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se plantea la cuestión adicional de la necesidad de que transcurra un determinado tiempo antes de realizar la donación por cada padre a sus hijos.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Por su parte, la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio que exige el primer párrafo del artículo y apartado reproducido está establecida en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De los datos que ofrece el escrito de consulta se desprende que los hermanos y sus cónyuges, integrantes de un grupo familiar de los previstos en la letra b) del artículo 4.Ocho. Dos, cumplen tanto el requisito de porcentaje de participación en la entidad que va a constituirse como matriz del grupo empresarial como el referido al ejercicio de funciones directivas y percepción de remuneraciones de la letra c) del mismo precepto y apartado. En consecuencia, tendrían derecho a la exención en el impuesto patrimonial y procedería la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como es obvio, se cumplieran las condiciones establecidas en el mismo, entre ellas la exención del donatario en el Impuesto sobre el Patrimonio. A ese respecto, cabe advertir que a medida que se fueran produciendo las jubilaciones y donaciones a los hijos de cada hermano, el grupo familiar quedaría integrado exclusivamente por los hermanos no jubilados –habida cuenta que los sobrinos son colaterales de tercer grado de sus tíos- de igual forma que cuando al final se haya producido la donación completa de las participaciones tampoco existiría grupo familiar entre los primos, en cuanto colaterales de cuarto grado. Ello no obstante, tales circunstancias no serían obstáculo para la exención siempre que, individualmente considerado, el sujeto pasivo alcanzase la participación mínima en el capital (5%) y el nivel de remuneraciones por ejercicio de funciones directivas que exige la Ley.
Se plantea, por último, si una vez constituida la sociedad matriz del grupo sería necesario que, antes de proceder a las donaciones, los titulares de las participaciones resultantes de la reestructuración mantuviesen su propiedad durante un determinado periodo de tiempo.
En el epígrafe 1.3 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de este Centro Directivo, publicada en el B.O.E. del 10 de abril de 1999, se señala que “… dado que las reducciones se aplican en la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se cumplen en dicha fecha todos los requisitos exigidos para poder disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, podrán aplicarse las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Aunque esta interpretación se refiere expresamente a los supuestos de adquisiciones “mortis causa”, ha de entenderse aplicable en supuestos de conciliación de devengo entre el impuesto patrimonial y el de Sucesiones y Donaciones para adquisiciones lucrativas “inter vivos”, tal y como resulta de forma implícita del epígrafe 2.1.e) de la misma Resolución. La única diferencia entre ambos supuestos radica en que el requisito del porcentaje familiar de control, si ha de tomarse en consideración para la procedencia de la exención, ha de cumplirse en el momento del fallecimiento de tratarse de adquisición “mortis causa”, mientras que en una adquisición “inter vivos” ha de concurrir en el periodo impositivo anterior a aquel en que esta se produzca.
En definitiva y en contestación a la segunda cuestión planteada, no es preciso el transcurso de periodo alguno de las participaciones en el patrimonio de los donantes. Deberán de cumplirse los requisitos de la exención en el impuesto patrimonial en el momento del devengo de la donación, es decir, el día en que se cause o celebre el acto o contrato (artículo 24.2 de la Ley 29/1987).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6