La DGT clasifica este producto como operación de seguro de vida (ramo vida, LCS arts. 83 y ss.) cuyo tratamiento tributario depende de la coincidencia entre tomador y asegurado. Cuando coinciden, los rendimientos derivados de la renta vitalicia garantizada constituyen rendimientos del capital mobiliario (IRPF); el capital de fallecimiento no genera incremento patrimonial mientras el tomador sea el asegurado; y los rescates totales o parciales generan ganancia o pérdida patrimonial en función de la diferencia entre el valor de reembolso y la prima invertida en esa parte rescatada. La segunda cartera destinada a cobertura de fallecimiento no genera renta imponible durante la vigencia, sino rendimiento únicamente en el rescate parcial de ese componente o en el capital percibido por los beneficiarios.
Hechos
La entidad consultante es una entidad aseguradora que comercializa un producto denominado "Renta Vitalicia Inversión Flexible", que garantiza una renta vitalicia, a una o dos vidas, y en caso de fallecimiento se obtiene un capital. Las características se detallan en el cuerpo de la contestación.
Cuestión planteada
Tributación de las diversas operaciones derivadas de este producto.
Contestación
En primer lugar debe precisarse que en el informe emitido por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones sobre este producto se concluye que, teniendo en consideración que se “han utilizado criterios y base de técnica actuarial en la determinación de la renta vitalicia a satisfacer y en la cobertura adicional sobre el saldo de las inversiones en caso de fallecimiento”, el producto objeto de consulta “es una operación de seguro encuadrable en el ramo de vida y regulado en los artículos 83 y concordantes de la Ley del Contrato de Seguro.”
Las principales características son las siguientes:
- Tomador y asegurado siempre coinciden, siendo posible la contratación del seguro a dos vidas.
- Prima única. Si el seguro se contrata sobre dos vidas, cada tomador asegurado aporta la mitad de la prima.
- Coberturas:
Renta vitalicia inmediata asegurada. Mientras viva el asegurado, se le satisface una renta mensual de importe garantizado. Si el seguro se contrata sobre dos vidas, la renta se satisface mientras viva alguno de los dos asegurados.
Capital de fallecimiento. Al fallecimiento del último asegurado, el beneficiario designado percibirá un capital igual al valor de las inversiones vinculadas al seguro incrementado en un 1% adicional limitado a 100 euros.
- Derecho de rescate total o parcial transcurrido un plazo determinado. El valor de rescate se determina en función del valor de las inversiones vinculadas.
- Inversiones vinculadas. La prima única se invierte en dos carteras con distinta política de inversión.
La primera cartera (como mínimo 70% de la prima) se destina a la cobertura de la renta vitalicia garantizada.
La segunda cartera (como máximo 30% de la prima) se destina al capital de fallecimiento; también podrá destinarse a incrementar la renta vitalicia asegurada a voluntad del tomador, en cuyo caso se redistribuyen las inversiones pasando de la segunda cartera a la primera cartera.
En cuanto al tratamiento tributario, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto aplicable a cada rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE 19 de diciembre) -en adelante LISD- establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”(La referencia al artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias debe entenderse referida actualmente al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas)
Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 29 de noviembre) -en adelante LIRPF- determina:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF); sin embargo, cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
A efectos de la presente contestación y según se desprende de la documentación remitida, se equiparan las figuras de tomador y contratante, que coinciden con la del asegurado y beneficiario de la renta vitalicia. Además, se considera que si los beneficiarios de la renta vitalicia son dos, el pago de la prima se realiza por mitad entre ellos.
A continuación, se analizan las diferentes situaciones y se procede a exponer el tratamiento tributario aplicable siempre que durante toda la vigencia del contrato se cumplan las condiciones previstas en el artículo 14.2 h) de la LIRPF para que no resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal a que se refiere el primer párrafo del citado precepto:
1. Renta vitalicia inmediata
En las pólizas contratadas a una vida, al coincidir tomador, asegurado y beneficiario de la renta vitalicia, la percepción de la renta vitalicia tributará en el IRPF del perceptor.
El artículo 25.3.a) de la LIRPF dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
“a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
(…)
2.º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, cuando los rendimientos procedentes del seguro de vida se perciban en forma de renta vitalicia inmediata, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por el resultado de aplicar a la cantidad anual percibida el porcentaje establecido en función de la edad del perceptor en el momento de la constitución de la renta.
En caso de haberse contratado sobre dos vidas y cada tomador asegurado haber pagado la mitad de la prima, mientras vivan los dos y perciba cada uno su renta la situación será la misma que en el caso anterior.
2. Incremento del importe de la renta vitalicia
El tomador tiene la facultad de incrementar el importe mensual de la renta vitalicia asegurada. Para ello se modificará la distribución de las inversiones vinculadas a la póliza mediante el traspaso de la provisión de la segunda cartera a la primera cartera.
En este caso, se considera que se constituye una renta vitalicia diferida, por lo que el incremento de la renta que derive del traspaso de la segunda cartera a la primera tributará en el IRPF, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, siendo de aplicación el artículo 25.3.a).4º de la LIRPF:
“4.º) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine…”
Por su parte, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) -en adelante RIRPF- determina la tributación de la rentabilidad obtenida hasta el momento de la constitución de las rentas diferidas de la siguiente forma:
“A efectos de lo previsto en el primer párrafo del artículo 25.3.a) 4.º de la Ley del Impuesto, la rentabilidad obtenida hasta la constitución de las rentas diferidas se someterá a gravamen de acuerdo con las siguientes reglas:
1) La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
2) Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma con el máximo de diez años.”
3. Fallecimiento de uno de los asegurados en seguros sobre dos vidas
Al fallecimiento de uno de los asegurados, el asegurado sobreviviente pasará a tener la titularidad sobre la totalidad del seguro y percibirá la totalidad de la renta vitalicia.
En este caso, se produciría el hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD transcrito anteriormente, por lo que el asegurado sobreviviente tributará en el ISD por la parte de la renta vitalicia que se incrementa por causa del fallecimiento del otro asegurado y por la parte de la segunda cartera que corresponde a la parte de prima satisfecha por el asegurado fallecido.
Asimismo, podría resultar de aplicación la reducción regulada en el artículo 20.2.b) de la LISD.
Por otra parte, el artículo 25.3.a).4º de la LIRPF establece que “Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario…”. En consecuencia, la renta vitalicia incrementada no originará rendimientos del capital mobiliario, por lo que únicamente se mantendrá la tributación para la parte de renta vitalicia a la que el asegurado sobreviviente tenía derecho antes del fallecimiento.
4. Ejercicio del derecho de rescate
En el supuesto de rescate, se aplicará lo previsto en el artículo 25.3.a).5º de la LIRPF, según el cual se considera rendimientos del capital mobiliario:
“5.º) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario…”
Por tanto, el rendimiento del capital mobiliario será el importe percibido por el derecho de rescate total más las rentas satisfechas hasta ese momento, menos las primas pagadas, y menos la cuantía de la renta que haya tributado como rendimiento del capital mobiliario.
En los seguros contratados sobre dos vidas, cada tomador obtendrá su correspondiente rendimiento del capital mobiliario determinado según lo antes señalado.
Cuando el ejercicio del derecho de rescate sea realizado por el tomador supérstite, el importe rescatado correspondiente a la renta vitalicia adquirida como consecuencia del fallecimiento del otro tomador no se someterá al IRPF, conforme el artículo 25.3.a).5º de la LIRPF, que establece que “En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio…”
5. Capital de fallecimiento
La percepción por el beneficiario de la prestación por fallecimiento del último asegurado estará sujeta al ISD, al producirse el hecho imponible del artículo 3.1.c) de la LISD, dado que el beneficiario no es el contratante del seguro.
También en este caso podría resultar de aplicación la reducción regulada en el artículo 20.2.b) de la LISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c
Ley 35/2006 arts. 6-4, 25-3-a
RD 439/2007 arts. 18