Los productos reseñados están sujetos al tipo reducido del 4% conforme al artículo 91.2.1.f de la LIVA, en tanto clasifican como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales con condición de productos naturales según el Código Alimentario. El tipo del 7% del artículo 91.1.1º resulta aplicable únicamente a alimentos susceptibles de nutrición humana o animal que no encajen en la categoría específica del tipo superreducido, siendo esta última prevalente cuando concurren los requisitos de naturalidad exigidos.
Hechos
Entidad mercantil dedicada a la recolección, elaboración y comercialización de pimentón. Con este fin utiliza los siguientes productos:
- Pimiento fresco de bola
- Pimiento seco para pimentón
- Pimiento seco triturado para pimentón
- Rabos de pimiento
- Binza
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los productos reseñados.
Contestación
1.- El artículo 91.uno.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(…) “
2.- Por su parte, el artículo 91, apartado dos, 1, número 1º, letra f) de la citada Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".
La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado del 26), ha declarado lo siguiente:
“(...)
El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
(...)
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
Frutas:
El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII.
En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.
En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.
Las frutas carnosas son aquéllas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).
Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).
En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario, establece expresamente lo siguiente: "las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel)".
En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales, quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4%.
Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: "a efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados."
Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc. ), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.
Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol ,etc.) que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7% cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4% los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes.”
De acuerdo con lo dispuesto en el epígrafe 3.22.10 del Código Alimentario se entenderá por fruta desecada el producto obtenido a partir de frutas frescas, a las que se ha reducido la proporción de humedad por la acción natural del aire y del sol.
Por otra parte el epígrafe 3.24.35 del citado Código define al pimentón como el producto obtenido de la molienda de los frutos maduros, sanos, limpios y secos del pimiento Capsicum annum, L., o.C. Longum D. C., o parte de los mismos, exentos de materias extrañas, pudiéndose distinguir los tipos dulce, agridulce y picante.
3.- La Ley 11/1971, de 30 de marzo, de semillas y plantas de vivero (Boletín oficial del 1 de abril), define en su artículo tercero, apartado uno, lo siguiente: "se entiende por semillas los elementos botánicos, cuyo destino es de multiplicar la especie, así como los tubérculos, y otros organismos y material vivo que se utilicen con fines de reproducción".
Según informes de fecha 20 de febrero de 1998 y 26 de marzo de 1998 del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, "las semillas cuyo destino es la multiplicación son materiales vivos y, por tanto, necesariamente naturales".
Por tanto, las semillas que, de acuerdo con la normativa vigente, puedan calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento. No concurriendo dicha circunstancia tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le comunica lo siguiente:
a).- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pimiento fresco de bola y pimiento seco para pimentón, ya que pueden calificarse, de acuerdo con los criterios expuestos, como productos naturales.
b) Tributarán igualmente al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pimiento seco triturado para pimentón, siempre que el proceso de triturado (troceado) al que es sometido el pimiento no constituya un proceso de transformación (molienda) que altere su condición de producto natural, de acuerdo con los anteriores criterios.
c) No tienen la consideración de productos naturales los rabos de pimiento por tratarse de un subproducto obtenido del pimiento, y no del propio pimiento en si. Por tanto, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de los productos citados será el 7 por ciento, por estar comprendidos entre los productos a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1º números 1º y 2º de la Ley del citado Impuesto.
d) En cuanto a la llamada “binza”, viene definida por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua como “simiente del tomate o del pimiento”. Tales semillas no pueden por si mismas, de acuerdo con la normativa vigente, calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales por lo que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-dos-1-1º, 91-uno-1