La aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) requiere concurrencia acumulativa de requisitos: residencia o EP de la entidad receptora con afección de los bienes; participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; en caso de acciones/participaciones, además: residencia de la sociedad cuyo capital representan, posesión ininterrumpida durante el año anterior, y exclusión de AIE/UTE e inmobiliarias patrimoniales; para otros elementos aportados por personas físicas, afección a actividades económicas con contabilidad mercantil. La consulta no especifica la calificación final por insuficiencia de hechos descritos, pero la DGT condiciona la aplicabilidad del régimen a la verificación completa de estos requisitos acumulativos. Respecto al IVA, operaciones de aportación de bienes que no sean dinero se sujetarían en tanto no concurra exención específica por transmisión de elementos de un patrimonio empresarial (art. 20.1.9ª LIVA), evaluable caso por caso según naturaleza del bien y contexto de la aportación.
Hechos
La sociedad consultante es la sociedad cabecera de un grupo empresarial familiar. Participa al 100% en el capital de la sociedad A, dedicada a la actividad industrial consistente en la elaboración y comercialización de baldosas de caucho autoencajables y en el 100% de la sociedad B, dedicada a las inversiones inmobiliarias y financieras. La sociedad consultante pertenece íntegramente a las personas físicas miembros del grupo familiar.
En el marco de un proceso de reestructuración empresarial iniciado en el ejercicio 2009, el grupo familiar tiene intención de aportar unas fincas rústicas, explotadas a través de una sociedad civil privada, a una sociedad limitada de nueva creación. La sociedad civil privada llevaba contabilidad ajustada al código de comercio. Tras la mencionada operación, cada uno de los miembros del grupo familiar participará en el capital social de la nueva entidad en un porcentaje superior al 5%.
Dicha operación permitirá dotar a la actividad de explotación de fincas rústicas de una estructura jurídica y organizativa única, acorde con las exigencias del mercado, así como lograr una mayor eficiencia en la gestión de los recursos y una mayor capacidad de negociación frente a terceros. A su vez, la agrupación de todas las fincas en una única sociedad que controlará la correspondiente actividad económica simplificará los problemas futuros de sucesión contribuyendo a que el negocio familiar perdure en sede de la nueva sociedad.
Con posterioridad, se llevará a cabo un canje de valores mediante el cual la sociedad consultante adquirirá el 100% de los derechos de voto de la nueva sociedad mediante la atribución a los socios de la nueva sociedad, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera.
Dicha operación permitirá centralizar la planificación y la toma de decisiones y facilitará la óptima distribución de los recursos generados por el grupo, apoyando la viabilidad de cada negocio, así como incrementará la solvencia, mejorará el aprovechamiento de los capitales y facilitará la percepción externa del grupo, mejorando su capacidad comercial y de negociación con terceros.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la operación tendría que tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria a una sociedad mercantil de nueva creación de las fincas rústicas, titularidad de las personas físicas miembros del grupo empresarial familiar, las cuales son objeto de explotación económica a través de una sociedad civil privada.
En consecuencia, la aportación por las personas físicas de los bienes referidos podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la sociedad civil, en la medida en que debe entenderse que es ésta, y no las personas físicas, la que debe desarrollar una actividad económica y llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, en la medida en que la sociedad civil cuente con la estructura empresarial necesaria para que la explotación de las mencionadas fincas rústicas tenga la consideración de actividad económica, a la operación de aportación no dineraria planteada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, dicha sociedad civil lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Tras la citada aportación no dineraria, la consultante pretende llevar a cabo un canje de valores en virtud del cual adquirirá el 100% de los derechos de voto de la sociedad de nueva creación.
En particular, el artículo 83.5 del TRLIS establece lo siguiente:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante adquirirá una participación en la sociedad de nueva creación que le permitirá obtener la totalidad de los derechos de votos de esta última, por lo que, en la medida en que concurran las circunstancias previstas en el artículo 87 del TRLIS previamente citado, le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria, planteada en primer lugar, tiene como finalidad dotar a la actividad económica de explotación de fincas rústicas de una estructura jurídica y organizativa única, acorde con las exigencias del mercado, así como lograr una mayor eficiencia en la gestión de los recursos y una mayor capacidad de negociación frente a terceros. A su vez, la agrupación de todas las fincas en una única sociedad simplificará los problemas futuros de sucesión contribuyendo a que el negocio familiar perdure en sede de la nueva sociedad. Respecto al canje de valores proyectado en segundo lugar, la consultante manifiesta que dicha operación tiene como finalidad centralizar la planificación y la toma de decisiones y facilitar la óptima distribución de los recursos generados por el grupo, apoyando la viabilidad de cada negocio, así como incrementar la solvencia, mejorar el aprovechamiento de los capitales y facilitar la percepción externa del grupo, mejorando su capacidad comercial y de negociación con terceros. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-5,87,94 y 96-2