En operaciones de permuta de suelo por obra futura, la DGT confirma la existencia de tres operaciones tributables: entrega del terreno (sujeta cuando la realiza empresario del sector inmobiliario), prestación del servicio de construcción (servicio sujeto) y, en su caso, entrega de la edificación resultante. La base imponible de cada operación se determina por el valor de mercado de la contraprestación recibida en cada fase, no por compensación global, siendo relevante la calificación del sujeto como promotor/constructor profesional conforme al art. 5.d) LIVA y el momento del devengo según art. 70 LIVA (puesta a disposición del bien o cobro de pagos anticipados).
Hechos
Una persona física efectuó con una empresa promotora una permuta de terrenos a cambio de edificación futura soportando aquella la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada por el pago a cuenta que la entrega de los terrenos representaba respecto de la entrega futura de los inmuebles. Dicha persona física donó a su hijo los derechos derivados del mencionado contrato de permuta.
Con posterioridad, la empresa promotora ha sido declarada en concurso de acreedores instando la apertura de la sección de liquidación.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
2.- Adicionalmente, las entregas de bienes se definen en el artículo 8 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…).”.
Por su parte, el devengo de las entregas de bienes se contiene el artículo 70 de la Ley 37/1992 estableciendo que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
3.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del terreno referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
4.- El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.
De este precepto se deriva que en los casos en los que una operación que tributó inicialmente por el Impuesto sobre el Valor Añadido se resuelva total o parcialmente, debe procederse a su rectificación posterior.
5.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
6.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, una sociedad promotora suscribió un contrato de permuta con una persona física en virtud del cual esta última entregaba a aquella unos terrenos a cambio de unas edificaciones a construir en el futuro.
Con posterioridad, la empresa promotora ha sido declarada en concurso de acreedores instando la apertura de la sección de liquidación.
El artículo 146 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 10 de julio), relativo a los efectos que sobre los créditos concursales tiene la apertura de la fase de liquidación, establece lo siguiente:
“Además de los efectos establecidos en el capítulo II del título III de esta Ley, la apertura de la liquidación producirá el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones.”.
Por su parte, de conformidad con lo establecido en los artículos 142 y 143 de la Ley Concursal, la apertura de la fase de liquidación, que procederá a solicitud del deudor, de algún acreedor o de oficio, se decretará mediante auto o, en su caso, resolución judicial.
En consecuencia con lo anterior, la apertura de la fase de liquidación en la forma establecida legalmente determinará la conversión de la obligación del deudor de entregar unas edificaciones en su equivalente monetario. Es decir, tendrá lugar la resolución de la obligación de entrega de las edificaciones sustituyéndose por una obligación de pago en dinero.
Por tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, concurre el supuesto de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 y debe procederse a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas por la empresa promotora (deudor concursal) con ocasión del devengo del Impuesto por el pago anticipado de la entrega futura de las edificaciones que supuso la adquisición de los terreno en virtud del contrato de permuta suscrito.
A estos efectos, es criterio de este Centro directivo que en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.
Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la entidad concursada quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada como consecuencia del pago anticipado recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
Asimismo, la promotora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.
7.- Si resuelta la operación, la entidad promotora se negare a emitir la correspondiente factura rectificativa, el consultante podrá interponer reclamación económica administrativa a los efectos de que aquella cumpla con sus obligaciones de facturación.
Así lo establece el artículo 88 de la Ley 37/1992, en su apartado seis de acuerdo con el cual “las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
Por su parte, el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 88 y 89-