La libertad de amortización de la DA 11ª TRLIS se aplica sobre inversiones en inmovilizado material e inmobiliario nuevo adquirido en 2009-2012, condicionada al mantenimiento de la plantilla media total durante los 24 meses siguientes a la entrada en funcionamiento respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores. El período de mantenimiento constituye un bloque único de 24 meses; en el cómputo de plantilla se incluyen los trabajadores en baja temporal (maternidad, enfermedad) como si estuviesen activos; no es requisito que los contratados consten como demandantes de empleo en el servicio público de empleo. La plantilla media se calcula como promedio diario de trabajadores en alta durante el período considerado.
Hechos
La sociedad consultante es un operador global de servicios de telecomunicaciones por fibra óptica y presta servicios integrados de telefonía fija, Internet, televisión, datos y telefonía móvil.
Para el desarrollo de su actividad, está construyendo una red de fibra óptica propia que permite el transporte de señal de voz, vídeo y datos con calidad, volumen y velocidad, facilitado por los avances en la tecnología del cable. La construcción de dicha red se inició en 1998. En los ejercicios 2009 a 2012, en el desarrollo de dicha red, la consultante va a realizar importantes inversiones en elementos del inmovilizado material (infraestructuras y equipamiento), que entrarán en funcionamiento en dichos ejercicios. A su vez, invertirá en equipos para soportar los servicios de telecomunicaciones que prestará a sus clientes, así como en otros elementos que conformarán la infraestructura operativa de la sociedad, los cuales entraran igualmente en funcionamiento durante los ejercicios 2009 a 2012.
Adicionalmente, la consultante tiene previsto, a medio plazo, incrementar su plantilla durante los próximos años.
Cuestión planteada
Se plantea:
1. Si procede la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo regulada en la disposición adicional 11ª del TRLIS.
2. A efectos del cómputo de la plantilla media total durante el período comprometido de mantenimiento de empleo, si se considera éste como un período único de 24 meses y si deben considerarse incluidos los empleados que se encuentran en situación de baja temporal por maternidad, enfermedad o situaciones similares. A su vez, se plantea si, a efectos de dicho cómputo, es obligatorio que los trabajadores que vayan a ser contratados estén inscritos como demandantes de empleo.
3. Cálculo de la plantilla media total de la empresa durante un determinado período.
Contestación
1. La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, debe tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo de dichos elementos debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2009 a 2012. A su vez, dicho precepto exige que los elementos nuevos objeto de inversión queden afectos a una actividad económica.
Cumplidos tales requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizará una vez que los mencionados activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo al cual imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute. Lo anterior requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo que exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto, a partir de este momento, el activo puede amortizarse. Esta misma conclusión se desprende de lo establecido en dicha disposición adicional, en cuanto une la condición necesaria de mantenimiento de empleo con la entrada en funcionamiento de la inversión, esto es, se relaciona de forma indirecta el ejercicio del incentivo fiscal (libertad de amortización) con el otro elemento que condiciona el mismo como es el mantenimiento de empleo.
En el supuesto concreto planteado, la consultante está llevando a cabo la construcción de una red de fibra óptica. A lo largo de los ejercicios 2009 a 2012 pretende invertir en infraestructuras y equipamiento para el desarrollo de dicha red, así como en equipos para soportar los nuevos servicios de telecomunicaciones que ofrecerá a sus clientes y en otros elementos que conformarán la infraestructura operativa de la sociedad.
Con arreglo a los hechos descritos en el escrito de consulta, dichas inversiones serán puestas a disposición del sujeto pasivo y entrarán en funcionamiento durante los períodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2009 a 2012. A su vez, dichas inversiones se afectarán a la actividad desarrollada por la consultante que consiste en la prestación de servicios de telecomunicaciones por fibra óptica.
El precepto analizado exige que la inversión realizada tenga por objeto un elemento nuevo del inmovilizado material. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Dado que la norma fiscal no contiene una definición de “inmovilizado material” tendrán dicha consideración aquellos elementos que hayan sido contabilizados como tales con arreglo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Por ello, en la medida en que todas las inversiones llevadas a cabo por el sujeto pasivo (infraestructuras junto con sus equipamientos, equipos y demás elementos necesarios para conformar la infraestructura operativa de la sociedad) hayan sido contabilizadas como inmovilizado material, y, sean nuevas, serán susceptibles de acogerse a la libertad de amortización, si bien dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación Administrativa.
2. La Disposición adicional undécima exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese el cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.
Por otra parte, para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa de igual forma que se establece en el artículo 109 del TRLIS sobre la aplicación de la libertad de amortización con creación de empleo en las empresas de reducida dimensión, por lo que los empleados con baja temporal por maternidad, enfermedad o situaciones similares se computarán a efectos de determinar la plantilla media en cuanto tengan la consideración de empleados a efectos de la legislación laboral.
A su vez, a efecto de dicho cómputo, deberán tomarse en consideración las personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, sin que a tales efectos el TRLIS exija requisitos adicionales respecto a la situación laboral previa de dicho trabajador, por lo que no será obligatorio que los trabajadores que vayan a ser contratados estén inscritos como demandantes de empleo.
3. Finalmente, la plantilla media total de la empresa para un determinado período (veinticuatro meses siguientes o doce meses anteriores) se determinará multiplicando el número de trabajadores existentes al inicio del período correspondiente, por el número de días que esa misma plantilla permanece en la entidad sin variación y, en caso de que se alterase el número de trabajadores, el nuevo número de empleados se multiplicará por los días que la nueva plantilla permanecerá en la entidad hasta la siguiente variación y así sucesivamente hasta completar el citado período, de manera que la suma de dichos productos se dividirá por el número de días del período, resultando la plantilla media total del período tomado en consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, D.A. 11ª.