Las opciones de compra de acciones ejercitadas por empleados califican como rendimientos del trabajo devengables en el momento del ejercicio de la opción. La reducción del 40 % del artículo 18.2 LIRPF resulta de aplicación cuando el período de generación supera dos años y no se obtienen de forma periódica o recurrente, siendo la base imponible sobre la que opera la reducción la menor entre 300.000 euros anuales y el producto del salario medio declarado en IRPF multiplicado por los años de generación. El consultante puede aplicar la reducción sobre las opciones ejercitadas en 2011 y 2012 siempre que concurran los requisitos temporales y de periodicidad exigidos por la norma.
Hechos
El consultante recibió, durante los años 2001, 2002, 2003 y 2004, y en base a un Plan de Incentivos en Acciones de 2001, derechos de opciones de compra de acciones de la compañía en la que trabaja desde 1989. En los ejercicios subsiguientes, y hasta la fecha, el consultante no ha recibido más derechos de opciones de compra de acciones de la compañía (con posterioridad a 2005 la compañía no concedió más planes de opciones a los empleados de España).
Los derechos de opción recibidos en 2001 lo fueron por motivo de la salida a Bolsa de la compañía, teniendo como fecha límite para el ejercicio de las opciones el 19-7-2011 (10 años tras la fecha de concesión) y habiendo sido ejercitadas íntegramente por el consultante el 7 de enero de 2011. Las opciones concedidas el 1-10-2002 lo fueron por motivo de su promoción desde la categoría de gerente a director asociado, su fecha límite de ejercicio era 1-10-2012 (10 años tras la fecha de concesión) y las ha ejercitado íntegramente el 2-4-2012. La siguiente promoción no se produjo hasta 2005. Las opciones que le fueron concedidas el 1-10-03 y el 1-10-04 lo fueron por motivo de la evaluación de su rendimiento personal correspondiente, respectivamente, a los períodos 1-9-2002 a 31-8-2003 y 1-9-2003 a 31-8-2004. Dichas opciones tienen como fecha límite de ejercicio el mismo período citado anteriormente, es decir, los 10 años a partir de la fecha de su concesión. El consultante ha ejercitado totalmente las recibidas en 2003, mediante tres ejecuciones parciales en 2006, 2011 y 2012. Las recibidas en 2004 están sin ejercitar de forma completa, habiendo ejercitado el 50% en 2006 y un 19% en 2012.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el rendimiento derivado de las opciones ejercitadas en 2011 y 2012.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, en su redacción dada por el artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 –BOE de 23 de diciembre-, con efectos desde 1 de enero de 2011, establece lo siguiente:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio de la aplicación del límite señalado en el párrafo anterior, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”
Por su parte, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF (añadida por la disposición final cuadragésima novena de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible –BOE de 5 de marzo-, cuya entrada en vigor tuvo lugar el día 6 de marzo) establece que “en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En consecuencia, la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el presente caso, respecto de las opciones sobre acciones que percibió el consultante en los años 2002, 2003 y 2004 se observa la mencionada periodicidad anual, por lo que el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones sobre acciones que le fueron concedidas en dichos años no se beneficiará de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
En cuanto al rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones que le fueron concedidas en el año 2002, por motivo de la salida a Bolsa de la compañía, al presentar un carácter excepcional, ajeno a otras fórmulas de retribución, le resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 18-2 y DA 31ª.