La transmisión del apartamento y estacionamiento está sujeta a IVA cuando se realiza en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (art. 4.1 LIVA), independientemente de que se documenten en escrituras conjuntas o separadas. La calificación como actividad empresarial depende de si la operación forma parte de la explotación continuada de bienes con fin de obtener ingresos (art. 5.1.c LIVA: arrendadores de bienes); la transmisión de activos patrimoniales integrados en esa explotación queda sujeta conforme al art. 4.2.b LIVA. La opción de exención (probable referencia a art. 20.1º LIVA para transmisiones de inmuebles) puede renunciarse según el art. 20.2 LIVA cuando la operación sea susceptible de calificarse como prestación de servicios o entrega; la separación documental no altera la sujeción material, aunque puede facilitar el análisis de si cada bien es o no parte del patrimonio empresarial del vendedor.
Hechos
Un padre y un hijo realizan arrendamientos turísticos, sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera, en un apartamento y un estacionamiento del mismo edificio, de los que recae la nuda propiedad en el hijo y el usufructo por mitades en éste y su padre. Se plantea la transmisión de los mismos, siendo ésta una segunda entrega, para utilizarlos en la misma actividad el adquirente.
Cuestión planteada
Posibilidad de renunciar a la exención en el caso de que se transmitan conjuntamente el apartamento y el estacionamiento o bien si se transmiten por separado, en distintas escrituras, el apartamento y el estacionamiento.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio , em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que “Serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 84.tres de la Ley del impuesto:
“Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En el escrito de consulta se indica que el apartamento y el estacionamiento consultados pertenecen al hijo pero que la actividad de arrendamiento la realiza con su padre, correspondiendo el usufructo de ambos bienes al 50% a cada uno de ellos, existiendo en este caso una comunidad de bienes en cuanto a la propiedad del derecho de usufructo.
Para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, cuyo riesgo o ventura se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
Estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión del apartamento y del estacionamiento, si radican en el territorio de aplicación del Impuesto, estando afectos al desarrollo de una actividad económica al ser efectuada por empresario o profesional a efectos del Impuesto.
2.- Por otra parte, la letra A) del número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).".
En consecuencia con lo anterior la transmisión de una edificación, consistente en el apartamento o en la plaza de garaje, según parece desprenderse del escrito de consulta y siempre que constituya una segunda entrega de edificación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante cabe plantearse la posibilidad de renunciar a la exención de acuerdo con lo previsto en el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto que recoge tal posibilidad en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En caso de que se produzca la renuncia a la exención, en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Para que se pueda renunciar a la exención es necesario que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, requisito que parece cumplirse según el escrito de consulta del que resulta que el adquirente del edificio, será un empresario o profesional que desarrollará también la actividad de arrendamiento del apartamento y del estacionamiento sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera; y que se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o cuando los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción.
3.- En este sentido, de la información contenida en el escrito de consulta, la vivienda y plaza de aparcamiento van a ser utilizados por el adquirente en la actividad de arrendamiento sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera; en estos términos el arrendamiento de la vivienda constituye una prestación de servicios sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(…).”.
Por lo que se refiere al arrendamiento del estacionamiento, de la información contenida en el escrito de consulta, parece que se realiza conjuntamente con el arrendamiento del apartamento, como un servicio accesorio a dicho arrendamiento turístico, por lo que en tal caso también estarían exentos en virtud del artículo 20.Uno.23º.b) de la Ley 37/1992 antes mencionado.
Estas operaciones exentas del Impuesto no confieren a quien las realiza el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 de la Ley 3771992
4.- No obstante si el arrendamiento del estacionamiento se realizara de manera independiente del apartamento, a un destinatario diferente, y no como un servicio accesorio del arrendamiento de vivienda, la actividad de arrendamiento de plazas de garaje estaría excepcionada de la exención regulada en el apartado 23º del artículo 20.Uno anteriormente transcrito por lo que su prestación quedaría sujeta y no exenta del Impuesto generando derecho a la deducción.
En tales condiciones, el adquirente realizaría operaciones que originan derecho a la deducción del Impuesto soportado en las adquisiciones que efectúe (arrendamiento del estacionamiento) y otras que no lo originan (arrendamiento del apartamento), ajustando dicha deducción al tipo de prorrata aplicada según lo previsto en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992.
Si el adquirente ostenta el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, y atendiendo al tipo de prorrata que resulte de aplicación, la transmisión del apartamento y del estacionamiento exenta del Impuesto en los términos previstos en el punto 2 de la presente consulta, podría ser objeto de renuncia en los términos y con los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IVA-Exenciones