La aportación de la finca a la sociedad de gananciales genera ganancia o pérdida patrimonial únicamente respecto al 50% transmitido al cónyuge, calculada como diferencia entre valor de adquisición y transmisión de esa mitad indivisa (art. 33.1 y 34 LIRPF). El valor de adquisición de la mitad será el que correspondería en la adquisición hereditaria según normas de ISD, sin exceder valor de mercado en la fecha de herencia, incrementado por mejoras y gastos inherentes, minorado por amortizaciones si procede, y actualizado según coeficientes de corrección monetaria para inmuebles. En la futura venta a tercero, se mantiene este valor de adquisición histórico de la mitad hereditaria.
Hechos
El padre del consultante falleció en 1996 dejando a este en herencia una finca rústica que el consultante aceptó en 2010. Este mismo año aportó la finca a su sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
1º) Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la aportación de la finca a la sociedad de gananciales.
2º) Cuál sería la fecha y valor de adquisición a considerar a efectos de dicho Impuesto en el caso de una futura venta de la finca a un tercero.
Contestación
1º) La aportación que el consultante realiza a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A efectos del IRPF, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.3 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde a la esposa (50%).
La ganancia o pérdida patrimonial para el consultante vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad de la finca enajenada al otro cónyuge, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF.
No especifica el consultante si la transmisión de la mitad de la finca ha tenido carácter oneroso o lucrativo. Tampoco precisa si se trata de un bien afecto a una actividad económica.
A falta de dichos datos y de una forma genérica, debe indicarse que el valor de adquisición, al haber adquirido el consultante la finca por herencia, estará formado por el importe real por el que la mitad indivisa del bien se hubiera adquirido por el consultante, más la parte que corresponda a dicha mitad del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante, tomando por importe real el valor que hubiera correspondido a la adquisición hereditaria de la mitad de la finca en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado a la fecha de dicha adquisición (artículos 35 y 36 de la LIRPF).
Dicho valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará en su caso y tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
La fecha de adquisición para el consultante de la totalidad de la finca y por tanto, de la mitad transmitida a su cónyuge, será la del fallecimiento del causante, acaecido en 1996, dado que según las normas del Código Civil (artículos 989 y 440), la adquisición se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Si la aportación de la finca por el consultante a la sociedad de gananciales ha tenido carácter oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, tomando como tal el efectivamente satisfecho por su cónyuge, salvo que resulte inferior al valor de mercado de la mitad de la finca en el momento de la aportación a la sociedad de gananciales, en cuyo caso prevalecerá éste. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión de dicha mitad, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante (artículo 35.3 LIRPF).
En caso de aportación sin contraprestación o a título lucrativo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 35 y 36 de la LIRPF se tomará por importe real de la transmisión de la mitad de la finca el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión de dicha mitad, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante. Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
2º) En el caso de una posterior venta de la finca a un tercero, hay que tener en cuenta que la mitad indivisa de la finca correspondiente al consultante fue adquirida por herencia de su padre, por lo que la fecha de adquisición correspondiente a dicha mitad será, como se ha referido, la del fallecimiento del padre.
En cuanto al valor de adquisición de dicha mitad correspondiente al consultante, el valor estará formado, como antes se refirió, por el importe real por el que la mitad indivisa del bien se hubiera adquirido, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente y correspondientes a dicha mitad, tomando por importe real el valor que hubiera correspondido a la adquisición hereditaria de la mitad de la finca en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado a la fecha de dicha adquisición (artículos 35 y 36 de la LIRPF).
Por lo que respecta a la mitad indivisa de la finca adquirida por la mujer del consultante en virtud de la aportación realizada por este último a la sociedad de gananciales, la fecha de adquisición será la de la aportación de la finca a la sociedad de gananciales.
El valor de adquisición de la mitad correspondiente al cónyuge del consultante, en caso de adquisición onerosa, será el establecido en el artículo 35 de la LIRPF y estará formado por el importe real satisfecho por el cónyuge del consultante, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas por dicho cónyuge en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el cónyuge.
Dicho valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará en su caso y tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
Dicho valor de adquisición será también el aplicable en caso de que la adquisición de la mitad de la finca por el cónyuge del consultante se hubiera efectuado a título gratuito, si bien en ese caso se tomará como importe real el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 33, 34, 35 y 36.