La tributación de los herederos (cónyuge e hijo) en el IRPF depende de su condición de residentes fiscales en España en el momento del fallecimiento del causante. Los residentes están sujetos a tributación por la totalidad de su patrimonio mundial (ganancias patrimoniales derivadas de la herencia); los no residentes tributan exclusivamente por los bienes y derechos situados en territorio español, conforme a las limitaciones del IRNR y, en su caso, a los convenios de doble imposición aplicables.
Hechos
El consultante recibió de su mujer un dinero con que el que se constituyó un fideicomiso irreversible (trust irreversible) en Estados Unidos. Actualmente, ningún miembro de la familia es residente en España. El matrimonio posee en España un inmueble y una cuenta corriente. En el momento en que fallezca el consultante, la mujer y el hijo recibirán del fideicomiso de Estados Unidos una cierta cantidad de dinero.
Cuestión planteada
Tributación de la mujer y el hijo dependiendo si en el momento del fallecimiento del consultante son residentes o no en España.
Contestación
En primer lugar, cabe indicar que, conforme a reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (se pueden citar a este respecto las resoluciones en contestación a consultas vinculantes V1991-08, de 30 de octubre de 2008, V0010-10, de 14 de enero de 2010, V1016-10, de 14 de mayo de 2010, V0936-13, de 22 de marzo de 2013, V2703-13, de 10 de septiembre de 2013, V0989-14, de 7 de abril de 2014, V1003-14, de 8 de abril de 2014, V1224-14, V1225-14 y V1226-14, las tres de 7 de mayo de 2014, V1495-16, de 8 de abril de 2016, V0695-17, de 16 de marzo de 2017 y V3394-19, de 29 de julio de 2019), el “trust” es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por el que el tratamiento de los “trust” en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del “trust” se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el “trust” no existiese (transparencia fiscal del “trust”). Las consideraciones que se exponen a continuación se basan en estos postulados.
Como se ha dicho reiteradas veces en las resoluciones reseñadas, si bien en el Derecho angloamericano el “trust” es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del “trust” no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. España es uno de los países europeos que desconoce la figura del “trust”. No sólo carece de una ley que regule una figura similar en derecho español, sino que tampoco ha firmado el “Convenio de la Haya sobre la ley aplicable al Trust y a su Reconocimiento”, de 1 de julio de 1985. Dicho texto entró en vigor el 1 de enero de 1992 y, según los expertos, ha supuesto, en aquellos estados que lo han ratificado (Australia, Canadá, China, Italia, Reino Unido y sus colonias, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Liechtenstein, San Marino, Suiza y Mónaco), poner fin a los problemas de calificación que acarreaba tratar con una figura desconocida y reconocerle ciertos efectos básicos en el estado ratificante, aunque éste carezca de una regulación de derecho material. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un “trust” y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios.
Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un “trust” (“settlor” o “grantor”) a éste, así como las transmisiones de bienes y derechos –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (“trustee”) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del “settlor” o “grantor” al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, salvo en el caso de beneficiarios personas jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre) -en adelante LISD- prevé que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”.
Por su parte, el artículo 3 de dicha Ley dispone en las letras a) y b) de su apartado 1 que
“Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 6 de la LISD determina en sus dos primeros apartados lo siguiente:
“1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”.
A su vez, el artículo 7 del mismo texto legal recoge que:
“A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”.
Además, el artículo 24 de la citada Ley establece en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
(…)”.
En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que la información aportada es poco clara, por lo que la contestación a la consulta no puede ser muy concreta. De la redacción de su escrito pueden darse dos casos, que la mujer constituyera un “trust” en favor de su marido o que la mujer le donara el dinero al marido y éste constituyera el “trust”.
Primero: Si la mujer constituyó con su dinero un “trust” a favor del marido, como en España no se reconoce la figura del “trust”, cada vez que recibiera dinero, la mujer estaría recibiendo un dinero que ya era suyo, por lo que no tendría que tributar por ello; el hijo estaría recibiendo un dinero de su madre, que encajaría en lo establecido en el artículo 3.b) de la LISD, un incremento lucrativo “intervivos”. Las donaciones que reciba el hijo únicamente tributarían en España si es residente en el momento de las mismas y tributarían conforme a lo establecido en el artículo 30 de la LISD.
Además, al fallecer el marido y padre, para ambos consultantes (mujer e hijo) se produciría el hecho imponible del apartado 3.1 a) de la LISD y deberían declarar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de Sucesiones; si fueran residentes deberían tributar por obligación personal y, por tanto, incluir todos los bienes que pertenecieran al marido con independencia de dónde se encontraran lo bienes. Si no fueran residentes, al tener obligación real, deberían tributar por los bienes que se encuentren en España, no por los que se encuentren o se realicen fuera.
Segundo: Ahora bien, si la mujer donó el dinero a su marido y fue éste el que constituyó el “trust” a su nombre, cuando el marido fallezca, las transmisiones directas del “grantor” o “settlor" (marido) a los beneficiarios (mujer e hijo), a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, constituirían un incremento de patrimonio a título lucrativo “mortis causa”.
Si los consultantes, mujer e hijo, fueran residentes en España en el momento del fallecimiento del causante deberían declarar por obligación personal y ello significa que deberían incluir todos los bienes que recibieran de procedencia del marido y padre, con independencia del lugar del que procedieran, y entre esos bienes se encontrarían las cantidades que recibieran por el “trust”.
Por el contrario, si los consultantes no fueran residentes en España en el momento del fallecimiento del marido y padre únicamente deberán tributar por los bienes que se encuentren en España.
En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 1, 3, 6, 7 y 24