La operación de escisión total descrita resulta aplicable al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, siempre que se ejecute conforme al artículo 252.a) LSA y los socios de la entidad escindida reciban participaciones en las entidades beneficiarias en proporción a su participación previa. La exigencia de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad solo procede cuando existan múltiples adquirentes y las atribuciones accionariales sean desproporcionadas. La aplicación del régimen queda excluida si el propósito principal es fraude o evasión fiscal.
Hechos
La consultante es una entidad que tiene por objeto social la promoción, construcción y explotación de plantas de residuos agrícolas y producción de energía. Pretende dividir en tres partes la totalidad de su patrimonio social, activo y pasivo, sin que ninguna de las partes constituya rama de actividad, puesto que se trata casi en su totalidad de acciones cotizadas adquiridas mediante canje de otros valores no cotizados y préstamos concedidos a terceros.
Dicho patrimonio sería transmitido en bloque a tres sociedades de nueva creación o ya existentes a través de una escisión total, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no excederá del 10% del valor nominal.
Los motivos económicos que conducen a la realización de la operación son:
- Racionalización de las actividades, con la solución indirecta de posibles conflictos entre socios con criterios distintos sobre los medios para el logro de los fines sociales, permitiendo iniciar actividades en diferentes sectores (producción de energía eléctrica con biomasa; energía fotovoltaica e I+D sobre equipos de detección de avifauna para autogeneradores) y ámbitos geográficos con personalidades jurídicas independientes.
- Necesidad de obtener financiación para afrontar fuertes inversiones previstas a su inicio, lo que exige la dotación a las nuevas entidades de medios suficientes de garantía, de forma que la escisión con la adjudicación de acciones cotizadas resolvería esta necesidad.
- Exigencia legal de adaptación a particularidades sectoriales.
Cuestión planteada
Aplicabilidad a la operación descrita del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, siempre que los socios de la entidad escindida reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza por los siguientes motivos:
- Racionalización de las actividades, con la solución indirecta de posibles conflictos entre socios con criterios distintos sobre los medios para el logro de los fines sociales, permitiendo iniciar actividades en diferentes sectores (producción de energía eléctrica con biomasa; energía fotovoltaica e I+D sobre equipos de detección de avifauna para autogeneradores) y ámbitos geográficos con personalidades jurídicas independientes.
- Exigencia legal de adaptación a particularidades sectoriales.
- Necesidad de obtener financiación para afrontar fuertes inversiones previstas a su inicio, lo que exige la dotación a las nuevas entidades de medios suficientes de garantía, de forma que la escisión con la adjudicación de acciones cotizadas resolvería esta necesidad.
En relación con el primero, no se comprende en qué sentido la división en tres bloques del patrocinio de la consultante constituido por acciones cotizadas y préstamos puede, resolver indirectamente conflictos entre socios con criterios distintos sobre los medios para el logro de los fines sociales, si las sociedades resultantes de la escisión tendrán los mismos socios con la misma proporción de participación en cada una de ellas.
El segundo y tercero de los motivos si podrían considerarse motivos económicamente válidos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2