Los gastos de servicios subcontratados (estudios geológicos, asesoramiento técnico, direcciones de obra), utilización de vehículo, programas informáticos y equipos, así como la parte proporcional de teléfono/internet del domicilio y gastos de telefonía móvil, son deducibles en la determinación del rendimiento neto por estimación directa conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, siempre que consten debidamente justificados mediante factura original y registrados en la contabilidad, quedando sometidos a la comprobación de la Administración Tributaria.
Hechos
El consultante ejerce una actividad económica relacionada con la ingeniería técnica topográfica, para lo cual dedica una parte de su vivienda a despacho profesional.
Para la realización de dicha actividad, el consultante realiza continuos desplazamientos con un vehículo propio teniendo que transportar pesados y voluminosos equipos de trabajo.
Del ejercicio de su actividad además de los gastos derivados de la utilización del despacho en la vivienda, se derivan gastos de teléfono móvil y ha adquirido varios programas informáticos, un ordenador y una impresora.
Cuestión planteada
Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante los siguientes gastos:
- Los gastos derivados de servicios prestados por terceros que el consultante subcontrata en el ejercicio de su actividad (tales como realización de estudios geológicos y geotécnicos, asesoramiento técnico, trabajos topográficos, de colaboración en los estudios, costes de obras, direcciones de obras, etc.).
- Los gastos derivados de la utilización del vehículo referido.
- Los gastos derivados de las compras de programas informáticos, ordenador e impresora para la actividad económica.
- La parte proporcional de los gastos de teléfono y de conexión a internet relacionados con la parte de la vivienda que el consultante destina al desarrollo de su actividad.
- Los gastos de teléfono móvil.
Contestación
Como la actividad desarrollada por el consultante no puede determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, al no estar incluida la misma en su ámbito de aplicación, el rendimiento de la misma deberá realizarse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Adicionalmente, con carácter previo debe señalarse que si alguno de los gastos producidos por el consultante son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, debe señalarse que la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, se procede a analizar la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta.
I. Deducibilidad de gastos derivados de los mencionados servicios que son subcontratados por el consultante.
En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos por los servicios que el consultante subcontrata en el ejercicio de su actividad a que se refiere el escrito de consulta se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, estos gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
II. Deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo referido.
La deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de un vehículo propio quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante.
En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) -en adelante RIRPF-, en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece que se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, de acuerdo con la letra c) de su apartado 1, “cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”.
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo añade que:
“Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario".
El citado apartado 4 señala:
"Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep”.”
De acuerdo con este precepto, y teniendo en cuenta que los vehículos mixtos para el transporte de mercancías se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, un vehículo de tales características se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Al respecto, es criterio de esta Dirección General que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (“género vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”).
Por tanto, en el presente supuesto aun cuando el vehículo objeto de consulta tuviese la consideración de vehículo mixto de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos, al tratarse de un vehículo que se usa para el transporte de materiales y equipos de topografía, no podría entenderse que se destina efectivamente al transporte de mercancías, en los términos indicados.
En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, y dado que el elemento patrimonial en cuestión y la actividad desarrollada por el consultante no se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22 del RIRPF, para que el vehículo del consultante pueda tener la consideración de elemento patrimonial afecto y sean deducibles los gastos derivados de la utilización del mismo resulta necesaria su utilización exclusiva en los fines de dicha actividad. De esta forma si el vehículo fuese utilizado tanto en la actividad, como para fines particulares, aunque esta última utilización tuviera un carácter accesorio e irrelevante, no tendría la consideración de elemento patrimonial afecto, no resultando deducibles los referidos gastos.
III. Deducibilidad de las compras de programas informáticos, ordenador e impresora por el consultante para su actividad económica.
Con arreglo a la definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas dada por el artículo 22 del RIRPF anteriormente expuesto, en el caso de que los programas informáticos, ordenador e impresora puedan considerarse afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante, éste último podrá deducir las amortizaciones correspondientes a dichos elementos patrimoniales en la determinación del rendimiento neto de su actividad.
No obstante, en el supuesto de que alguno de dichos elementos patrimoniales tenga una vida útil inferior a un año, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a su adquisición se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad del consultante, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
IV. Deducibilidad de la parte proporcional de los gastos de teléfono y de conexión a internet relacionados con la parte de la vivienda que el consultante destina al desarrollo de su actividad y de los gastos de teléfono móvil.
Del artículo 22 del RIRPF expuesto con anterioridad se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido, salvo que el consultante fuese arrendatario de la vivienda, en cuyo caso la afectación parcial referida supone que el consultante podrá deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma.
Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros contratados en la vivienda (entre los que se encuentran el teléfono y la conexión a Internet) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda.
Este mismo criterio se debe utilizar para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 28.1 y 29; RD 439/2007, art. 22