La subvención recibida en 2007 destinada a sufragar costes de urbanización imputables a 2007 y 2008 se integra en la base imponible conforme al criterio de imputación temporal establecido por la norma contable (NRV 18ª), no como adquisición a título lucrativo. Los intereses de tesorería e inversiones en fondos constituyen rendimientos del capital mobiliario sujetos a gravamen. Las operaciones con socios se valoran al valor normal de mercado. La cooperativa protegida debe dotar obligatoriamente los fondos de reserva y educación-promoción conforme a la Ley 20/1990. La permuta con persona física se sujeta al régimen general de enajenaciones de elementos patrimoniales.
Hechos
La consultante es una cooperativa de industriales constituida en 2004, con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios; en concreto, suelo industrial para sus socios.
Para cumplir con su objeto, la consultante procedió a adquirir suelo y, previos trámites administrativos y transformaciones, a finales de 2008 tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial.
Para sufragar los costes de urbanización, la consultante obtuvo y cobró en 2007 una subvención a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanización, que exige la realización de unas obras de urbanización en 2007 y de otras en 2008. La entidad se disolverá una vez entregue las parcelas de suelo industrial a sus socios.
Las operaciones realizadas con los socios se valoran por el precio por el que efectivamente se hubieran realizado.
Todas las parcelas se van a entregar a los socios cooperativistas, excepto una que se entregará a una persona física con la que se realizó una permuta en 2004, entregando esta persona a la consultante un terreno rústico, comprometiéndose la consultante a entregarle una parcela industrial en 2008.
Cuestión planteada
1.Criterio de imputación de la subvención recibida y cobrada en 2007, destinada a sufragar los costes de urbanización en los que se prevé incurrir en 2007 y 2008.
2.Consideración de la subvención recibida como ingreso.
3.Tributación de los intereses recibidos por la consultante, procedentes de la gestión de la tesorería y de la inversión en un fondo de inversión.
4. Valoración de las operaciones realizadas con los socios.
5. Obligatoriedad de dotar el fondo de reserva obligatorio y el fondo de educación y promoción.
6. Tratamiento de la permuta realizada con la persona física.
Contestación
De acuerdo con lo señalado en la consulta, la consultante es una Cooperativa constituida al amparo de la Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de Castilla y León, calificada como Cooperativa de Industriales y Profesionales, conforme lo previsto en el artículo 116 de esa Ley.
En virtud de dicho precepto:
“1. Son cooperativas de industriales o de profesionales las que asocian a personas físicas o jurídicas, titulares de explotaciones industriales o de servicios y a profesionales o artistas que ejerzan su actividad por cuenta propia, y tienen por objeto la prestación de suministros y servicios o la producción de bienes y la realización de operaciones encaminadas al mejoramiento económico y técnico de las actividades profesionales o de las explotaciones de sus socios.”
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas Entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.
(…).”
La contestación la consulta planteada parte de la hipótesis de que la consultante cumple todos los requisitos para ser considerada cooperativa protegida.
1. El artículo 1.3 de la Ley 20/1990, establece que “en lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Por tanto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) en virtud del cual:
“3. (…) En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.”
Por tanto, al no contener la Ley del Impuesto un criterio específico de imputación del ingreso derivado de las subvenciones percibidas, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable. En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, apartado 1, bajo la rúbrica “Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios”, contenida en la Primera Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad –en adelante PGC-, en vigor desde 1 de enero de 2008, de acuerdo con la cual:
“1.3. (…) A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias (…)
a) (…)
b) (…)
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
— (…).
— Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
(…)””
En el caso concreto planteado, la subvención ha sido concedida para sufragar parcialmente los gastos de urbanización de los terrenos adquiridos por la consultante. Tales terrenos deben ser calificados como activo circulante o corriente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 del Código de Comercio, en su nueva redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y, más particularmente como existencias de acuerdo con la definición contenida en el Grupo 3 de la Quinta Parte del PGC, bajo la rúbrica Definiciones y Relaciones contables.
Por tanto; con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 10ª, apartado1.2, del PGC, los citados gastos de urbanización incrementarán, contablemente, el coste de producción de los terrenos por lo que la subvención percibida para la financiación de los mismos deberá imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen, deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformación llevado a cabo por la consultante.
2. El artículo 17, apartados 3 y 4 de la Ley 20/1990 establece:
“En la determinación de los rendimientos cooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza: (..)
1. (…)
3. Las subvenciones corrientes.
4. Las imputaciones al ejercicio económico de las subvenciones de capital en la forma prevista en las normas contables que sean aplicables.”
Aun cuando el nuevo PGC no distingue entre subvenciones de explotación y de capital, siguiendo la diferenciación contenida en el PGC del año 1990, no obstante, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Real Decreto 1514/2007, previamente transcrita, distingue entre subvenciones para garantizar una rentabilidad mínima o compensar un déficit de explotación, las concedidas para financiar determinados gastos o inversiones y los importes monetarios recibidos sin asignación a una finalidad específica.
En el supuesto concreto planteado nos encontramos ante una subvención recibida para financiar parcialmente el coste de producción de las existencias de la consultante, por lo que la misma deberá considerarse como ingreso cooperativo, en el ejercicio en que se produzca su imputación en la cuenta de resultados conforme a lo expuesto en el punto 1 anterior, en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios.
Por su parte, formará parte del resultado extracooperativo, siguiendo el criterio de imputación expuesto en el punto 1 anterior, la parte de subvención imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al terreno enajenado en favor de un tercero no socio, al corresponderse con un ingreso procedente del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con personas no socios, tal y como establece el artículo 21.1 de la Ley 20/1990. Sobre el resultado extracooperativo se aplicará el tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades.
3. El artículo 17.6 de la Ley 20/1990 establece: “En la determinación de los rendimientos cooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza: (..)
6. Los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.”
Por otra parte, el artículo 21.2 de la misma Ley dispone: “Para la determinación de los rendimientos extracooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza: (..)
2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en Sociedades de naturaleza no cooperativa.”
En la consulta, se señala que la consultante recibe intereses por la tesorería normal. En consecuencia, siempre que los intereses señalados procedan de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada, tendrán la consideración de ingresos cooperativos, a efectos de determinar el resultado cooperativo de la consultante.
Los ingresos procedentes del fondo de inversión, de conformidad con lo establecido en el artículo 21 antes trascrito, son ingresos derivados de inversiones. En consecuencia, deben considerarse por la consultante como ingresos extracooperativos, a efectos de determinar el resultado extracooperativo de la consultante.
4. El artículo 15.1 de la Ley 20/1990 exige valorar a valor de mercado las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios, salvo que resulte de aplicación la regla de valoración especial contenida en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990, en virtud de la cual:
“(…) cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último”.
La consultante es una cooperativa de industriales y profesionales constituida al amparo de la Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León, cuyo objeto social debe consistir, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 116 de dicha norma, previamente transcrito, en “la prestación de suministros y servicios o la producción de bienes y la realización de operaciones encaminadas al mejoramiento económico y técnico de las actividades profesionales o de las explotaciones de sus socios”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”
Con arreglo a lo anterior, es posible definir la prestación de suministros como el contrato por el cual el suministrante se obliga a realizar prestaciones periódicas o continuas de bienes, a favor del suministrado por un precio cierto, en tanto que el contrato de prestación de servicios es aquel por el que una de las partes se obliga a prestar a la otra un servicio por precio cierto, siendo el objeto del contrato de naturaleza intangible. Por su parte, se entiende por producción de bienes el proceso por el cual se produce la adición de valor a un producto por efecto de una transformación.
De lo anterior cabe inferir que, en el supuesto concreto planteado, teniendo en cuenta que la actividad de la consultante consiste en adquirir suelo para su urbanización y transformación en parcelas de suelo industrial y posterior transmisión, no nos encontramos ante una cooperativa de prestación de suministros o servicios a sus socios, sino ante una cooperativa cuyo objeto social consiste en la producción de bienes para los mismos. Por tanto, no resultará de aplicación la regla especial de valoración contenida en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990, previamente señalada, sino lo dispuesto en el apartado 1 de dicho precepto, con arreglo al cual:
“1. Las operaciones realizadas por las Cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado.”
5. El artículo 13.1 de la Ley 20/1990 establece: “Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación:
1. No efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas.”
Por tanto, la calificación como cooperativa fiscalmente protegida está condicionada, entre otros requisitos, a la correcta dotación, por parte de la consultante, al Fondo de Reserva Obligatorio y al Fondo de Educación y Promoción realizada con arreglo a lo dispuesto en la normativa sustantiva aplicable, de forma que la incorrecta dotación de los mismos determinará la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida y con ello la pérdida de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 20/1990.
6. Siguiendo los hechos planteados en el escrito de consulta, la consultante transmitirá todas las parcelas de suelo industrial resultantes del correspondiente proceso de transformación a sus socios, a excepción de una de ellas, la cual se entregará a una persona física con la cual realizó una permuta en el año 2004, en cuya virtud dicha persona entregó a la consultante un terreno rústico a cambio de una parcela industrial que deberá recibir en el ejercicio 2008.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su norma de valoración 13ª.5.f), establece lo siguiente:
“f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
(…)”.
De lo expuesto, se desprende que el terreno rústico recibido en 2004, se debió valorar de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la parcela industrial urbanizada a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno rústico.
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, el PGC determina que los costes de urbanización de los terrenos adquiridos incrementen el coste de producción de las existencias por lo que cada parcela industrial urbanizada objeto de transmisión quedará valorada por un importe igual a los costes de adquisición del terreno y de urbanización proporcionalmente imputables a cada una de las mismas.
Por otra parte, puesto que la consultante está realizando una operación de permuta, de acuerdo con el artículo 15.2.e) del TRLIS, “se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales adquiridos por permuta” y, según el apartado 3 de este artículo, “en las operaciones de permuta “las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados”.
Aplicada esta regla al caso planteado, deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, a efectos del cálculo del resultado extracooperativo de la consultante, la diferencia entre el valor normal de mercado del terreno adquirido y el valor contable (coste) de la parcela industrial urbanizada; integración que “se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas”, es decir, en el periodo impositivo en el que se perfeccione la operación de permuta a través de la entrega de la parcela industrial urbanizada a la persona física.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de diciembre sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, arts. 6,15, 17 y 21. Ley 20/2002, de 14 de noviembre de Cooperativas de Castilla La Mancha, artículo 116. TRLIS RD Ley 4/2004, art. 15.