La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión se destine íntegramente a la adquisición de nueva vivienda habitual dentro de dos años desde la enajenación (o dentro del plazo de percepción si la venta fue a plazos). Si la reinversión se efectúa en ejercicio distinto al de la transmisión, debe constar en la declaración la intención de reinvertir. En caso de reinversión parcial, solo se exonera la parte proporcional de ganancia correspondiente al importe efectivamente invertido. El incumplimiento de cualquier condición somete a gravamen la totalidad de la ganancia no reinvertida en plazo y forma.
Hechos
El consultante transmitió su vivienda habitual el 14 de septiembre de 2011 declarando la ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión exenta ya que tenía la intención de reinvertir lo obtenido en una nueva vivienda habitual. El 28 de junio de 2011 firma un "contrato de compraventa de vivienda de obra nueva" cuyo precio era de 192.000 euros. Para el pago de esta cantidad, 3.000 euros se debían satisfacer a la firma del contrato, 21.000 euros el 15 de septiembre de 2011 y el resto (168.000 euros) debían ser pagados como máximo al momento del otorgamiento de la escritura pública y la entrega de llaves, la cual debía efectuarse antes del 15 de octubre de 2011. Por razones imputables al vendedor, hasta la fecha no se ha podido efectuar el otorgamiento de escritura pública, si bien el consultante reside en la vivienda desde el 26 de marzo de 2012.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual exenta por reinversión
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y el artículo 41 del RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
2. (…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de tres años”. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
La fecha de adquisición de inmuebles se determinará conforme lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
A mayor ahondamiento, para determinar dicha fecha debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que “no se transfiere… el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Es decir, la suscripción de un contrato privado de compraventa no comporta, por sí mismo, la adquisición de la cosa. Para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas. Tampoco lo comporta un contrato de arras al no existir ni título ni modo.
La acreditación de la tradición en fecha anterior a la de escritura pública es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar. La acreditación deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
Por lo tanto, si el consultante pudiera acreditar, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, que la entrega de su nueva vivienda se ha producido con anterioridad al 14 de septiembre de 2013 (fecha en la que se cumplieron dos años desde la transmisión de su precedente vivienda habitual), se habrá cumplido el requisito previsto en el artículo 41.3 del RIRPF de adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual.
Partiendo de la hipótesis anterior, la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de su vivienda habitual estará totalmente exenta en la medida en que el importe total obtenido por la venta minorado, en su caso, en el principal del préstamo que se encontrara pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, se hubiese destinado a satisfacer el precio de adquisición de la nueva vivienda habitual de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de dos años desde la fecha de transmisión, es decir, hasta el 14 de septiembre de 2013. En el supuesto de que sólo se haya reinvertido una parte, se excluiría de gravamen únicamente la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.
Dado que en su momento declaró totalmente exenta la ganancia patrimonial, en el supuesto de que se haya incumplido el requisito de la reinversión o ésta se haya producido de forma parcial, el consultante deberá regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 41 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 38; RIRPF, RD 439/2007, artículos 41 y 41 bis.