Las indemnizaciones por incumplimiento de contrato de arrendamiento de local de negocio califican como rendimientos del capital inmobiliario (art. 22 LIRPF) al no constituir actividad económica, aplicándose la reducción del 40 % del art. 23.3 LIRPF cuando se imputen en un único período (art. 15.1.b RD 439/2007), independientemente de su procedencia judicial o convencional. En IVA no son operaciones sujetas al impuesto. La naturaleza de la indemnización (litigio/acuerdo) no altera estas conclusiones tributarias.
Hechos
El consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de locales de negocio, sin que la misma constituya una actividad económica con arreglo al artículo 27 de la Ley 35/2006. El arrendatario de uno de los locales ha rescindido unilateralmente el contrato de arrendamiento y entregado la posesión del mismo, a través del depósito de las llaves ante notario, sin aceptación por parte del arrendador. En dicho contrato existe una cláusula en la que se obliga al arrendatario a permanecer 5 años en el inmueble, teniendo, en caso contrario, que abonar una indemnización variable que se cuantifica en el importe de las rentas que se hubiesen percibido desde la resolución del contrato hasta el final del citado periodo de 5 años. El arrendatario no ha abonado dicha indemnización, que han sido reclamadas judicialmente.
Cuestión planteada
Ante la inminencia de la resolución de la demanda judicial, se plantea lo siguiente:
1. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: calificación de las cantidades que pudiera percibir, aplicación, en su caso, de la reducción del 40 por 100 e imputación temporal.
2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: sujeción al mismo y, en su caso, momento en que se debe repercutir.
3. A efectos de ambos tributos, si cambiaría en algo el hecho de que la posible indemnización fuera pactada por acuerdo entre las partes.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La presente contestación se realiza partiendo de la premisa de que la actividad de arrendamiento de local de negocio no constituye una actividad económica por no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El artículo 21 de la Ley del Impuesto define los rendimientos del capital como la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade este precepto, en su apartado 2, que en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
El artículo 23.3 de la misma Ley establece que los rendimientos netos del capital inmobiliario con un periodo de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
En su desarrollo, el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.
c) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.
2. Cuando los rendimientos del capital inmobiliario con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.”
El artículo 14.1 de la Ley del Impuesto, establece, con carácter general, que los rendimientos del capital se imputarán al período impositivo en que resulten exigibles por su perceptor.
No obstante, el apartado 2.a) del mismo precepto establece que “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en caso de que la resolución judicial de la demanda presentada determine la percepción por el consultante de la indemnización cuantificada en el importe de las rentas pendientes hasta el final del periodo pactado en el contrato de arrendamiento, tendrá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario, sin que resulte de aplicación la reducción del 40 por 100 al no tener cabida dentro de los supuestos recogidos en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto para ser calificada como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo ni un periodo de generación superior a dos años, y su imputación se efectuará en el periodo impositivo en que dicha resolución adquiera firmeza.
La misma calificación tendría dicha renta si su percepción fuese pactada por acuerdo entre las partes, aunque fuera en un importe inferior al pendiente según contrato, y tampoco dará derecho a la reducción del 40 por 100, si bien su imputación se efectuará en el periodo impositivo en que resulte exigible por su perceptor.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios. Asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado Uno, letra c) del artículo 5 de la misma Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales a “quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
El apartado Uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
El apartado Tres, número 1º, de este mismo artículo, establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto”.
En el supuesto considerado, la compensación que reclama el consultante, arrendador, de la entidad arrendataria del local de negocio por la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento como consecuencia de un desistimiento unilateral de esta última, no puede entenderse como una prestación de servicios por parte del arrendador y, por tanto una operación sujeta al impuesto.
En consecuencia, la indemnización que debe satisfacer la empresa arrendataria al consultante como consecuencia de la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento del local de negocio no constituye contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, el arrendador, en el caso de que el órgano judicial dicte sentencia a su favor, obligando a la otra parte al pago de una compensación por los daños derivados del incumplimiento contractual, no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la empresa arrendataria, obligada al pago.
Igualmente, si dicha indemnización se fija por acuerdo entre las partes, tampoco constituirá contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto, y el arrendador no deberá repercutir el Impuesto a la empresa arrendataria, sea cual sea el importe final pactado como compensación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14, 21, 22 y23
RIRPF RD 439/2007, art. 15