La exención por reinversión de ganancia patrimonial en venta de vivienda habitual requiere reinversión del importe íntegro obtenido (minorado del principal del préstamo pendiente si existiera financiación ajena) en adquisición de nueva vivienda habitual en plazo máximo de dos años. La deducción por adquisición de vivienda habitual (amortización de préstamo hipotecario) constituye un mecanismo de deducción directa en la base imponible del IRPF independiente de la exención por reinversión; ambas pueden coexistir siempre que se cumplan sus respectivas condiciones (vivienda habitual, límites de base según normativa), siendo el incumplimiento de cualquiera de ellas causa de gravamen de la ganancia patrimonial con imputación temporal al ejercicio de obtención.
Hechos
La consultante y su cónyuge transmitieron en junio de 2010 una vivienda que habían adquirido en el año 1990, para su sociedad de gananciales, y que constituyó la vivienda habitual del matrimonio hasta septiembre de 2006, por traslado de su residencia a otra vivienda que habían adquirido en mayo de este mismo año y que constituye desde entonces su vivienda habitual. Parte del importe obtenido en la venta se destinó a la cancelación del préstamo hipotecario que financió la adquisición de la nueva vivienda.
Cuestión planteada
Aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria novena del Reglamento del Impuesto, a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión a la ganancia patrimonial generada en la venta y posibilidad de practicar deducción por adquisición de vivienda habitual por las cantidades satisfechas por la amortización del préstamo hipotecario hasta la fecha de su cancelación.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), según el cual:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el mencionado artículo 41.1, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Por su parte, la disposición transitoria novena del Reglamento, añadida por el apartado ocho del artículo 8 del Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre), con aplicación a partir de 1-1-08, establece lo siguiente:
“En aquellos casos en los que se adquiriera una nueva vivienda previamente a la transmisión de su vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de dos años a que se refiere el último párrafo del apartado 2 del artículo 41 de este Reglamento para la transmisión de la vivienda habitual se ampliará hasta el día 31 de diciembre de 2010.
En los casos anteriores, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando se cumpla lo establecido en el apartado 4 del artículo 54 de este Reglamento, así como cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de tener la consideración de vivienda habitual por haber trasladado su residencia habitual a la nueva vivienda en cualquier momento posterior a la adquisición de ésta última.”
Cuando se adquiera la nueva vivienda habitual con anterioridad a la transmisión de la precedente, la exención por reinversión se aplicará en función del importe que, del total obtenido por la venta de la anterior vivienda habitual, sea destinado a satisfacer el precio pendiente de pago, en ese momento, de la nueva habitual, incluyendo la financiación ajena empleada en su adquisición, y teniendo en cuenta que la nueva vivienda habitual habrá tenido que ser adquirida dentro del plazo de los dos años anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de la anterior habitual o, siendo aplicable la disposición transitoria novena del Reglamento del Impuesto, dentro del plazo que ésta regula.
En el presente caso, al resultar aplicable la citada disposición transitoria novena, por haber adquirido la nueva vivienda habitual en mayo de 2006, habiendo dejado de tener la consideración de habitual la vivienda transmitida por haber trasladado su residencia habitual a la nueva en septiembre de 2006, y haber transmitido la anterior vivienda habitual en junio de 2010, podrán aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial generada en función de la cuantía que, del importe total obtenido en la venta (y no sólo de la ganancia patrimonial), hayan invertido en satisfacer el precio pendiente de pago (en el momento de la venta de la antigua vivienda) de la nueva vivienda habitual.
Por último, la deducción por inversión en vivienda habitual está regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, según el cual:
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
(…).”
Por tanto, las cantidades satisfechas por la amortización del préstamo hipotecario que financió la adquisición de la actual vivienda habitual, tanto principal como intereses, con anterioridad a la reinversión parcial del importe obtenido en la transmisión de la anterior vivienda en la cancelación del citado préstamo hipotecario, darán derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual, siempre que dichas cantidades superen las invertidas en la anterior vivienda habitual en la medida en que hubieran sido objeto de deducción. Las cantidades reinvertidas en la cancelación del préstamo hipotecario pendiente darán derecho a deducción siempre que superen tanto las invertidas en la anterior vivienda habitual en la medida en que hubieran sido objeto de deducción como el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión, teniendo en cuenta la base máxima de deducción de 9015 euros anuales, de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, aplicable en el ejercicio 2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 38 y 68; RIRPF RD 439/2007, Art. 54 y DT 9