La transmisión de la vivienda genera ganancia patrimonial tributable en el IRPF de la consultante en proporción a su participación en la titularidad determinada por el régimen de gananciales (aplicación de arts. 1.354 y 1.357 CC: la vivienda familiar adquirida antes del matrimonio por el cónyuge, financiada parcialmente con dinero ganancial posterior, genera copropiedad pro indiviso). La exención por reinversión es aplicable a la ganancia correspondiente a esa participación, condicionada al cumplimiento de plazos y características legales de la nueva vivienda habitual. La deducción por adquisición de vivienda habitual (art. 67 LIRPF, derogado desde 2013) no es practicable en la actualidad, salvo que se adquiera antes de su entrada en vigor para el contribuyente.
Hechos
La consultante, casada en régimen de gananciales, ha venido residiendo desde que contrajo matrimonio y por un plazo inferior a tres años en una vivienda que fue adquirida de soltero por su cónyuge a través de un préstamo hipotecario y que tras contraer matrimonio pasaron a pagar ambos cónyuges, no habiendo practicado tanto por dicha vivienda como por ninguna otra la deducción por inversión en vivienda habitual. Esa vivienda ha sido transmitida reinvirtiendo el importe total obtenido por dicha venta en la adquisición de otra vivienda habitual a nombre de ambos cónyuges. La parte del precio de adquisición de la nueva vivienda no cubierto con el importe obtenido de la venta de la antigua ha sido financiado a través de un préstamo hipotecario.
Cuestión planteada
Si la transmisión de la vivienda debe declararse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y si es aplicable, en su caso, la exención por reinversión. También se plantea la posibilidad de practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda habitual del matrimonio.
Contestación
En primer lugar, se debe hacer constar que únicamente se va a proceder a contestar las cuestiones planteadas por la consultante y no las relativas a su cónyuge dado que este no consta como consultante. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
Antes del matrimonio la titularidad de la vivienda en la que han residido corresponde al cónyuge de la consultante. Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia tanto en la posible existencia de una ganancia patrimonial, en su caso, exenta por reinversión, como en la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Al contraer matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad por uno de ellos, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354”.
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas”.
De existir financiación ajena solicitada para la adquisición de la vivienda, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
De residir ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo del cónyuge de la consultante, ésta constituiría su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
Por lo tanto, la titularidad de la vivienda transmitida corresponderá en proindiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge de la consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera haber efectuado con fondos privativos; a la consultante, por aquéllas otras que, en su caso, haya satisfecho con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios.
Al regirse, en este caso, por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Suponiendo que los cónyuges no han atribuido a la vivienda un carácter distinto del previsto en los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil, la consultante será titular de un determinado porcentaje de la propiedad de la vivienda transmitida, que dependerá del carácter ganancial o privativo de los fondos que se hayan empleado en su adquisición. Ello implica que se ha producido una alteración en la composición del patrimonio de la consultante que ha generado una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Una vez establecida la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial en el impuesto de la consultante, debemos analizar la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual. Dicha exención se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Una vez establecida la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial en el impuesto de la consultante, debemos analizar la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual. Dicha exención se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de su vivienda habitual su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del periodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por su parte, el artículo 54 del RIRPF, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Al respecto, el artículo 54 del RIRPF dispone que se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. La consultante manifiesta en su escrito que ha residido en la vivienda transmitida durante un periodo de tiempo inferior a tres años, sin que se den ninguna de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio previstas en el artículo 54 del RIRPF, lo cual implica que dicha vivienda no ha adquirido el carácter de habitual, sin que por tanto, pueda aplicarse la exención a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del porcentaje de titularidad que le corresponda sobre la misma.
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del porcentaje de la vivienda transmitida cuyo titular es la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF.
El artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles como en el supuesto consultado, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la LIRPF.
Por lo que respecta al valor de transmisión, el artículo 35.3 de la LIRPF establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
La ganancia o pérdida patrimonial que resulte de lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, al derivarse de la transmisión de un elemento patrimonial, de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF, y se imputará el periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Por otra parte, y en relación con la posible aplicación de la deducción por inversión en la vivienda que se ha adquirido en proindiviso con su cónyuge, ésta se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. Así mismo dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente y lo previsto en el artículo 54 del RIRPF anteriormente reproducido, para poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Dado que la nueva vivienda a la que se ha trasladado el matrimonio ha sido adquirida en proindiviso por ambos cónyuges, y teniendo en cuenta la manifestación de la consultante relativa a que no ha practicado deducción por la adquisición de ninguna vivienda con anterioridad y que la ganancia patrimonial que, en su caso, se haya obtenido por la transmisión de la anterior vivienda habitual no está exenta por reinversión, la consultante podrá practicar la deducción por inversión en la nueva vivienda habitual por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición. Dicha deducción se practicará en función del porcentaje de titularidad que corresponda a la consultante atendiendo al origen de los fondos utilizados, conforme a lo dispuesto en el régimen de sociedad de gananciales que rige su matrimonio, y teniendo en cuenta que la base máxima de deducción es de 9.040 euros anuales así como que se requiere la residencia durante un plazo continuado de al menos tres años para que dicha vivienda adquiera el carácter de habitual.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35, 38 y 68.1.1º
RIRPF, RD 439/2007, artículos 41 y 54