En la declaración de obra nueva, la base imponible se constituye exclusivamente por el valor real de coste de la obra nueva declarada, excluyéndose la parte ya declarada anteriormente (art. 70.1 RD 828/1995); el valor del suelo no se incluye en esta base. En la agrupación, la base imponible comprende el valor de las fincas agrupadas conforme al art. 70.3 RD 828/1995. La división en propiedad horizontal y la disolución de condominio constituyen convenciones separadas sujetas a gravamen independiente según el art. 4 LRTP y AJD, tributando ambas operaciones salvo que concurra supuesto de exención específica.
Hechos
Dos propietarios de solares colindante y de igual cabida levantaron en los años 80 un edificio que abarcaba ambos solares, con estructura común aunque dividido internamente en 2 bloques o porterías, recayendo uno de los bloques (dos pisos) sobre el solar original de uno de los propietarios y el otro bloque (otros dos pisos) sobre el solar original del otro propietario. En 2004 uno de los propietarios de los solares procedió a declarar la obra que correspondía al bloque que recaía sobre su solar original, procediendo a la división de propiedad horizontal de los distintos elementos de ese bloque,
En este momento pretenden regularizar la situación mediante el otorgamiento de las siguientes escrituras:
1.- Escritura de declaración de obra nueva del bloque cuya obra nueva está sin declarar.
2.- Escritura de agrupación de obras.
3.- Escritura de división de propiedad horizontal de todo el edificio, anulando la anterior división de propiedad horizontal.
Cuestión planteada
1ª. En cuanto a la escritura de declaración de obra nueva:
- Si la base imponible estará constituida por la suma total del edificio (los dos bloques), o debe excluirse la parte de la obra ya declarada (uno de los bloques por el cual se pagaron en su momento los impuestos correspondientes)
- Si el valor del suelo debe incluirse en la base imposible,
2ª. Con respecto a la escritura de agrupación
- Si la base imponible estará constituida por el valor de la obra declarada que se agrega a la otra o por el valor de la suma de ambas.
- Si el valor del suelo debe incluirse en la base imponible del impuesto y, en caso afirmativo, si debe incluirse el valor de ambos suelos o solo el de aquel sobre el que se ha declarado la obra.
3ª Y, por último, si, dado que la división en propiedad horizontal es necesaria para llevar a cabo el condominio resultante de la agrupación, debe tributarse por ambos hechos, o sólo por la disolución de condominio.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 4
“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por otro lado, el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el reglamento del impuesto dispone lo siguiente:
Artículo 70. Normas especiales.
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos a supuesto que se examina se deriva lo siguiente:
Primera cuestión: Base imponible de la escritura de declaración de obra nueva.
El artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto dispone que la base imponible está constituida por el valor real de coste de la obra que se declare. Luego si la declaración de obra nueva hace referencia tan solo a uno de los bloques, la base imponible debe limitarse al valor real del coste de dicho bloque y no al sumatorio de ambas construcciones porque, con independencia de que se haya satisfecho el impuesto por la declaración de la obra nueva del otro bloque, dicha declaración no constituye el objeto de la escritura que ahora se otorga. La base imponible de la declaración de obra nueva no incluye en ningún caso el valor del suelo pues la literalidad del precepto no ofrece dudas al referirse exclusivamente al valor real del coste de la obra. Segunda cuestión. Base imponible de la escritura de agrupación de obras.
La unión de dos o más fincas para formar una sola puede realizarse mediante agrupación o agregación, operaciones contempladas en la legislación hipotecaria como operaciones registrales de modificación de la descripción física de las fincas inscritas, estableciéndose la continuación de la vida jurídico registral de las fincas afectadas por dichas operaciones.
A la agrupación se refiere el artículo 45 del Reglamento Hipotecario y supone la creación de una nueva finca registral distinta de las que han sido agrupadas, con una nueva descripción y un número diferente. Por el contrario, en la agregación o incorporación de una finca inscrita a otra también inscrita no se origina una nueva finca con un número diferente, sino que la inscripción se practica en el folio de la finca mayor, expresándose en ella la nueva descripción. A ella se refiere el artículo 48 del citado reglamento exigiendo que la finca que recibe la agregación tenga una extensión que represente, por lo menos, el quíntuplo de la que se agregue o de la suma de las que se agreguen.
En cuanto al supuesto planteado debe precisarse que el objeto de la agrupación o agregación no son las obras realizadas, que no tienen una entidad separada del suelo sobre el que recaen ni, en consecuencia, constituyen una finca registral independiente. El objeto de la agrupación o agregación son fincas que, en caso de que sobre ellas se haya realizado una construcción o edificación, incluyen tanto el suelo como lo que a este se incorpora, formando una unidad. Así resulta del Código Civil en su artículo 353 al decir que “La propiedad de los bienes da derecho por accesión a todo lo que ellos producen, o se les une o incorpora, natural o artificialmente”. Luego, la propiedad del suelo se extiende a las obras que sobre él se realizan, recogiendo asimismo el artículo 18 del Reglamento del Impuesto el citado principio de accesión declarando que “Las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título”.
En cuanto a la determinación de la base imponible, y conforme al apartado tercero del artículo 70 del reglamento, estará constituida, por el valor de las fincas agrupadas (el de la nueva finca resultante a consecuencia de unir las dos anteriores) o por el valor de la finca agregada a otra mayor. En cualquiera de los casos, debe recordarse que en el valor de las fincas de que se trate se deberá incluir tanto el suelo como el vuelo (las construcciones en ellas edificadas).
Tercera cuestión. Escritura de división horizontal y disolución de condominio.
Conforme al artículo 4 del texto refundido, cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. Dicho precepto contempla expresamente el supuesto que se examina, en el que concurren dos convenciones sujetas al impuesto, como son la división horizontal y la disolución del condominio, sin que exista norma alguna que determine una única tributación por ambos conceptos que, en consecuencia, deberán tributar de forma independiente.
CONCLUSION
1. En la escritura de declaración de obra nueva la base imponible será el valor real de coste de la obra que se declare, sin incluir el valor del suelo.
2. En la escritura de agrupación o agregación, la base imponible estará constituida por el valor de las fincas agrupadas (el de la nueva finca resultante a consecuencia de unir las dos anteriores) o por el valor de la finca agregada a otra mayor. En cualquiera de los casos, en el valor de las fincas de que se trate se deberá incluir tanto el suelo como el vuelo (las construcciones en ellas edificadas).
3. La división horizontal y la disolución del condominio deben tributar separadamente por la cuota variable del documento notarial, en tanto constituyen dos hechos imponibles independientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 18 y 70. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 4 y 31-2