El rescate de un plan de pensión por trabajador desplazado que opta por el régimen especial del artículo 93 LIRPF (redacción pre-2015) tributa en España como renta del trabajo conforme a las normas del IRNR (art. 114 RIRPF): base liquidable según art. 24 LIRPF, cuota por aplicación de tipos IRNR (art. 25.1 LIRPF), sin compensación con otras rentas. Si rechaza el régimen especial y se acoge a la normativa post-01/01/2015, el capital rescatado queda sujeto a gravamen en España en su condición de residente fiscal con los tipos de gravamen de plena residencia, aplicándose las normas de calificación y exención de rentas del trabajo de la LIRPF general.
Hechos
El consultante se desplazó a España (alta en Seguridad Social el 1 de junio de 2014) y tributa bajo el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. En su declaración por el período 2015, posiblemente, optará por seguir tributando al amparo de dicho régimen según la normativa vigente hasta 31/12/2014.
Cabe la posibilidad de que el consultante rescate en forma de capital un plan internacional de pensiones de empleo, constituido y gestionado en Luxemburgo durante su etapa de residente fiscal en el extranjero (todas las aportaciones a dicho plan se realizaron en ese período de expatriado).
Cuestión planteada
A) En el supuesto de optar por seguir tributando en el régimen especial según la normativa vigente hasta 31/12/2014, si debería tributar en España en caso de rescatar dicho plan de pensión y conocer los tipos de gravamen al que estarían sujetas sus rentas del trabajo y del ahorro.
B) Si decidiera no optar por seguir tributando por el régimen especial según la normativa vigente hasta 31/12/2014 y pasara a serle de aplicación la normativa reguladora del mismo vigente desde 01/01/2015, conocer si el capital recatado del plan estaría sujeto a tributación en España.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
(…)”.
Por su parte, el artículo 114 del RIRPF, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, establece lo siguiente:
“1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, salvo lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9,10 y 11 del capítulo I del citado Texto Refundido.
2. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los contribuyentes que opten por este régimen especial tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas.
b) La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
c) La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el artículo 25.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
d) La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones en la cuota a que se refiere el artículo 26 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. A los efectos previstos en el párrafo b) del citado artículo 26, además de los pagos a cuenta a que se refiere el apartado 3 siguiente, también resultarán deducibles las cuotas satisfechas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán de acuerdo con lo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No obstante, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 76.2.a) de este Reglamento, estarán obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes, en relación con las rentas que estos obtengan en territorio español.
El cumplimento de las obligaciones formales previstas en el artículo 108 de este Reglamento, por las retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el párrafo anterior, se realizará mediante los modelos de declaración previstos para el Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
4. Los contribuyentes a los que resulte de aplicación este régimen especial estarán obligados a presentar y suscribir la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el modelo especial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, el cual establecerá la forma, el lugar y los plazos de su presentación, y cuyo contenido se ajustará a los modelos de declaración previstos para el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Al tiempo de presentar su declaración, los contribuyentes deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, la forma y los plazos que determine el Ministro de Economía y Hacienda. Si resultara una cantidad a devolver, la devolución se practicará de acuerdo con lo señalado en el artículo 103 de la Ley del Impuesto.
(…).”
Con efectos desde 1 de enero de 2015, mediante el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), se ha dado la siguiente nueva redacción al artículo 93 de la LIRPF:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
(…).
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.
b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.
e) Para la determinación de la cuota íntegra:
1.º A la base liquidable , salvo la parte de la misma correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
(…).
2.º A la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
(…).
f) Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo con la normativa del Impuesto de la Renta de no Residentes.
No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 por ciento. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 por ciento.”
Para el ejercicio 2015 se ha de tener en cuenta, además, lo previsto en la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, relativa a las escalas y tipos de retención aplicables en 2015.
Asimismo, la disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF, en su redacción dada por el apartado noventa del artículo primero de la citada Ley 26/2014, dispone lo siguiente:
“Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de esta Ley.
La opción por la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria deberá realizarse en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 y se mantendrá hasta la finalización de la aplicación del régimen especial.”
Finalmente, el artículo 120 del RIRPF, que no se ha visto modificado en su redacción, establece lo siguiente en cuanto al certificado de residencia fiscal:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que opten por la aplicación de este régimen especial podrán solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en la disposición adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, que figura en el anexo 9 de dicha Orden.
2. El Ministro de Economía y Hacienda podrá señalar, a condición de reciprocidad, los supuestos en los que se emitirán certificados para acreditar la condición de residente en España, a los efectos de las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, a los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial.”
Al respecto, cabe señalar que la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), derogó la disposición adicional segunda de la citada Orden HAC/3626/2003 y regula, en su disposición adicional segunda, el certificado de residencia fiscal.
A) Régimen especial vigente hasta 31 de diciembre de 2014.
En relación al posible rescate en forma de capital de un plan internacional de pensiones de empleo, constituido y gestionado en Luxemburgo, el artículo 13.1.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
Partiendo de la premisa de que estamos ante una prestación similar de las previstas en el artículo 17.2.a) de la LIRPF, de acuerdo con lo expresado en el escrito de consulta, todas las aportaciones a dicho plan se realizaron en el período en que el consultante estuvo fuera del territorio español, por lo que podría deducirse que la renta percibida en forma de capital con motivo del rescate del plan de pensiones de empleo no se deriva de un empleo prestado en el mismo. Por otro lado, dado que dicho plan de pensiones se ha constituido y gestionado en Luxemburgo, y aunque tampoco se dice expresamente, no parece que la renta percibida se vaya a pagar por una persona o entidad residente en territorio español.
Por tanto, se parte de que la renta a percibir procedente del plan de pensiones objeto de consulta no se deriva de un empleo prestado en territorio español, ni dicha renta se va a pagar por una persona o entidad residente en territorio español.
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 13.1.d) del TRLIRNR, dicha renta no se va a considerar obtenida en territorio español y, por tanto, no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto en España.
Como resultado de lo anterior, el consultante, que tributa en España por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la LIRPF, no tendrá que tributar por dicha renta, en su declaración correspondiente de IRPF, en el caso en que opte por seguir tributando según el régimen fiscal de impatriados vigente hasta 31 de diciembre de 2014.
Respecto a la pregunta sobre los tipos de gravamen al que estarían sujetas sus rentas de trabajo y de ahorro, en el supuesto de optar por seguir tributando según el régimen fiscal de impatriados vigente hasta 31 de diciembre de 2014, tal como establece el artículo 114 del RIRPF (según su redacción vigente a 31 diciembre 2014), la aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (salvo las excepciones que se señalan), y, en particular, según las reglas establecidas en el apartado 2 de dicho artículo 114, una de las cuales es que la cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el artículo 25.1 del TRLIRNR.
No obstante, para ello hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF, modificada por la Ley 26/2014, que establece que “los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de esta Ley”.
Por tanto, los tipos de gravamen que se aplicarán a sus rentas de trabajo y de ahorro serán los previstos en el artículo 25.1 del TRLIRNR, de acuerdo con su redacción vigente a 31 de diciembre 2014, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de la LIRPF.
De acuerdo con lo anterior, la redacción vigente a 31 de diciembre de 2014 del artículo 25.1 del TRLIRNR dispone lo siguiente, teniendo en cuenta lo establecido por la disposición adicional tercera de dicho texto refundido, en cuanto a los tipos de gravamen del Impuesto se refiere para el ejercicio 2014:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24,75 por 100.
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:
Importe anual pensión hasta Cuota íntegra Resto pensión hasta Tipo aplicable
- - - -
euros euros euros Porcentaje
0 0 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante 40
c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por 100.
d) Cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro, el 1,5 por 100.
(…).
f) El 21 por 100 cuando se trate de:
1º Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.
2º Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
g) Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral, se gravarán al tipo del 2 por 100.”
B) Régimen especial según normativa vigente a partir de 1 de enero de 2015.
Si el consultante no ejerciera la opción prevista en la disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF, en relación con lo consultado, el artículo 93.2 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece, como se ha visto, que:
“2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a)…
b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
(…)”.
Al respecto, el artículo 114.2.a) del RIRPF, en su redacción aplicable con efectos desde 1 de enero de 2015, dispone:
“a) A efectos de lo dispuesto en la letra b) apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 3 del artículo 119 de este Reglamento, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”
No obstante lo anterior, dado que la renta objeto de consulta se trata de un capital rescatado de un plan internacional de pensiones, de acuerdo con el artículo 13.1.d) del TRLIRNR, la renta obtenida como consecuencia del capital rescatado de un plan de pensiones tampoco se va a considerar obtenida en territorio español y, por tanto, no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto en España.
Como resultado de lo anterior, el consultante que tributa en España por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, previsto en el artículo 93 de la LIRPF, no tiene que tributar por dicha renta en su declaración correspondiente de IRPF, tanto si opta por seguir tributando según el régimen fiscal de impatriados vigente hasta 31 de diciembre de 2014, como si opta por tributar por dicho régimen fiscal especial en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93 y D.T. 17.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120. TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 25, D.A. 3.