Las becas de investigación están exentas del IRPF conforme al artículo 7.j) TRLIRPF cuando son concedidas por entidades públicas o sin fines lucrativos (acogidas al régimen especial de la Ley 49/2002) para actividades de formación y especialización científica o técnica dirigidas a titulados universitarios con doctorado o suficiencia investigadora, siempre que los programas se encuentren inscritos en el registro previsto en la normativa aplicable (actualmente RD 63/2006 que deroga el RD 1326/2003). La exención no alcanza relaciones laborales entre la entidad y el becario.
Hechos
El Anexo I de la Resolución de 19 de octubre de 2005, del Instituto de Salud Carlos III convoca ayudas predoctorales de formación en investigación.
Cuestión planteada
Si dichas becas estarían exentas conforme el artículo 7.j) del TRLIRPF.
Contestación
El apartado j) del artículo 7 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que están exentas:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Asimismo, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
Conforme a dicho precepto están exentas las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 en el ámbito del descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación.
El ámbito de aplicación del Real Decreto 1326/2003, según lo establecido en su artículo 1, viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Las becas deben ser concedidas por una entidad pública o por una entidad sin ánimo de lucro, siempre que en este último caso se trate de programas de becas financiados con cargo a fondos públicos.
- Se exige que los becarios sean titulados universitarios que estén en posesión del título de Doctor o hayan obtenido el reconocimiento de la suficiencia investigadora.
- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica o técnica.
- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 5 del mencionado Real Decreto.
Quedan excluidas las relaciones laborales existentes entre las entidades y centros de investigación que concedan las becas y los trabajadores que presten servicios en ellos.
El Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre ha quedado derogado por la disposición derogatoria única del Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (BOE de 3 de febrero). Este último supone una modificación sustancial frente al contenido del Estatuto del becario de investigación en la medida en que amplía el ámbito subjetivo de aplicación y establece un sistema de dos años de beca y dos de contrato laboral –una vez superado el período de beca y obtenido el Diploma de Estudios Avanzados (DEA)-. Por otra parte, los programas de ayuda a la investigación para doctores deben establecer la contratación por parte de las entidades mediante la formalización de un contrato laboral.
Conforme a lo establecido en el artículo 8.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), se regulan en todo caso por Ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones. Ello determina que, en la actualidad, la exención de las becas para investigación en el ámbito del Estatuto del becario de investigación haya quedado sin contenido al haber sido derogado el Real Decreto 1326/2003. Por otra parte, dada la modificación sustancial que implica el Real Decreto 63/2006 no puede interpretarse que estemos ante una simple modificación de la referencia normativa.
No obstante lo anterior, cabe entender que la exención será de aplicación durante el plazo en el cual, según lo previsto en la Disposición transitoria única del Real Decreto 63/2006, hayan de realizarse las actuaciones para ajustar los programas existentes.
Expuesto lo anterior cabe señalar respecto de la convocatoria a la que hace referencia la consulta y durante el período en que ha estado en vigor el Real Decreto 1326/2003 que se trata de ayudas predoctorales de formación en investigación mediante la realización de un programa de actividades teórico-prácticas que incluye un plan de investigación en una determinada área de conocimiento. El candidato seleccionado quedará adscrito durante los dos primeros años al centro beneficiario como becario. Los dos años siguientes se formalizará un contrato por obra y servicio determinado.
Para que en los dos primeros años de beca las cantidades percibidas estén exentas será necesario que se encuentren en el ámbito del Estatuto del becario de investigación en los términos anteriormente expuestos.
No estarían amparadas en la exención las cantidades percibidas durante los dos años de contrato ya que no están comprendidas en el concepto de becas de investigación. Las becas se conceden en interés del propio beneficiario y por su propia naturaleza se caracterizan por ser subvenciones o ayudas que no tienen la consideración de salario o contraprestación. Estas características son incompatibles con la existencia de un contrato de trabajo, que supone la prestación de servicios profesionales dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, de los que se derivan las retribuciones percibidas por los investigadores.
Asimismo señalar que la mencionada beca pública no tiene, a la vista de la convocatoria la consideración de beca pública para cursar estudios reglados del sistema educativo, en particular estudios de doctorado. Sobre este punto, el criterio mantenido por este Centro Directivo en diversas consultas -por todas la nº 0113-05- es que para que una beca tenga la consideración de beca para cursar estudios de tercer ciclo, es necesario que el objeto del programa de formación del becario sean los estudios de doctorado del beneficiario, es decir, que teniendo la titulación exigida, se realicen y aprueben los cursos, seminarios y trabajos de investigación tutelados del programa de doctorado correspondiente y/o la elaboración de la tesis doctoral. Estos son los requisitos que se exigen para la obtención del título de doctor, según lo previsto en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades y su desarrollo reglamentario. Sobre la base del objetivo y los términos de la convocatoria hay que concluir que no estamos ante una beca para cursar estudios de tercer ciclo, puesto que el programa de formación no tiene por objeto que se realicen dichos estudios, no siendo a estos efectos suficiente el simple hecho de que se permita compatibilizar su formación en investigación con el desarrollo de la tesis doctoral.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 7-j