La absorción de D y P por la consultante puede acogerse al régimen fiscal de fusión del capítulo VIII TRLIS (art. 83.1.a) siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y cumpla los requisitos del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores, compensación en dinero ≤10%). La posterior aportación de participaciones en M (72,44%) y la consultante (100%) por miembros del grupo a una holding puede calificarse como canje de valores (art. 83.5 TRLIS) si concurren los requisitos del art. 87.1 TRLIS, en particular la adquisición de mayoría de derechos de voto en la tenedora y el cumplimiento de las condiciones de aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada al 100% por un grupo familiar -concretamente por las personas físicas J, S1 y S2 - (siendo S1 y S2 hermanas de J). La entidad consultante se dedica a la actividad de construcción, reparación y conservación de toda clase de obras y está dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 501.2 (construcción completa, reparación y conservación de obras civiles) y 507 (construcción, reparación y conservación de toda clase de obras).
La consultante participa en el 51,96% de la sociedad D, correspondiendo el resto de las acciones a las personas físicas H1, H2, S1 y S2- (siendo H1 y H2 hijas de J). La entidad D se constituyó para realizar obras de reformas de construcción privada, y para realizar obras de demolición y derrumbe de la consultante, pero debido a la crisis en el sector, no efectúa esta actividad, realizando inversiones financieras.
Asimismo, las personas físicas H1, H2, S1 y S2- ostentan el 100% del capital social de la sociedad P que se dedicaba a la prestación de servicios portuarios a terceros, y que actualmente se encuentra sin actividad.
El grupo familiar también posee el 72,44% de las acciones de la empresa M, sociedad que tiene por actividad la acuicultura marina.
Se plantea llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
1. Operación de fusión por absorción, mediante la que la consultante absorbería a las empresas D y P, que actualmente no realizan ninguna actividad y simplemente son acreedoras de la consultante por préstamos que efectuaron a ésta.
2. Posteriormente un canje de valores, por el cual los miembros del grupo familiar aportarían las participaciones de la consultante y de la entidad M a una sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio las participaciones de la nueva sociedad holding, en proporción a los valores de las aportaciones no dinerarias efectuadas.
Los motivos de la operación planteada en la consulta son la reestructuración empresarial y racionalización de las actividades de las sociedades que en ella intervienen, con la creación de un holding financiero al objeto de optimizar todos los recursos con los que cuentan las sociedades que componen el grupo, y el ahorro de costes administrativos y de personal.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
En primer lugar se plantea la absorción de las sociedades D y P por parte de la sociedad consultante.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Con posterioridad, los miembros del grupo familiar aportarán sus participaciones en las sociedades M (72,44%) y consultante (100%) a una sociedad holding de nueva creación.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las acciones de la entidad consultante y de la sociedad M, correspondientes al 100% y al 72,44% del capital social de cada una de dichas entidades respectivamente, a una sociedad de nueva creación cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En este sentido, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, de tal manera que la operación redunde en el desarrollo de tales actividades. Dicha finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de sociedades inactivas que no disponen de bienes susceptibles de desarrollar una explotación económica. No obstante, el hecho de que las sociedades absorbidas sean entidades inactivas no implica, necesariamente, la exclusión de la aplicación de este régimen especial, para lo cual deberá analizarse si la operación planteada tiene como finalidad preponderante lograr una mera ventaja fiscal. Ello podría concurrir en caso de que las sociedades absorbidas dispusiesen de créditos fiscales o de bases imponibles negativas pendientes de aplicar, lo que podría determinar que la operación se realizase con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial.
En el supuesto concreto planteado no existen datos acerca de la posible existencia de créditos fiscales pendientes de aplicar en sede de las entidades absorbidas (D y P) por lo que se presumirá que los mismos no existen en estas entidades. Adicionalmente, la consultante manifiesta que las operaciones proyectadas se llevarían a cabo con la finalidad de lograr una reestructuración empresarial y una racionalización de las actividades desarrolladas por las sociedades implicadas, con la creación de una sociedad holding que permita optimizar todos los recursos con que cuentan las sociedades que componen el grupo, así como lograr un ahorro de costes administrativos y de personal. En base a las premisas señaladas, se considera que las operaciones indicadas son económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 87 y 96.2