La adquisición de bienes por la consultante constituye operación sujeta al IVA. La exención por exportación del artículo 21.1º LIVA no ampara la entrega de los proveedores a la consultante, sino únicamente la posterior entrega por ésta a tercero establecido fuera de la UE, cuando el transporte se vincule a esta última operación. La exención de la primera entrega exige que el transporte se inicie con ocasión de la operación del proveedor a la consultante, condición que debe acreditarse documentalmente para que no resulte gravada.
Hechos
La mercantil consultante va a adquirir determinados bienes en el mercado español a fabricantes o distribuidores con destino a la exportación.
El transporte desde la empresa fabricante o distribuidora hasta el puerto de embarque con destino a la exportación lo realizará el propio transportista marítimo.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de los bienes que va a realizar la consultante en la medida que van a ser objeto de exportación.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)".
Por su parte, el artículo 68 de la citada Ley establece el lugar de realización de las entregas de bienes:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)".
La adquisición del poder de disposición de los bienes por parte de la consultante se configura, en principio y conforme a los artículos referidos, como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. – Por otra parte, el artículo 21 de la misma Ley 37/1992, establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
La doctrina de este Centro Directivo ha establecido, en relación con operaciones de exportación similares a las consultadas, que existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por los fabricantes o distribuidores de los bienes a la consultante, y otra, la efectuada por la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por los proveedores a la consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por los proveedores a la consultante cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, los proveedores de la sociedad consultante, en estos casos, deberán repercutir a la consultante el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realizan en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la consultante a sus clientes no comunitarios de los bienes que ha adquirido a los proveedores, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por esta empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, en este supuesto, la consultante o su cliente no comunitario, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de los mismos.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, en este caso a la entrega realizada entre los proveedores y la consultante, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación:
En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sean los proveedores de la consultante los que expidan o transporten los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportadores en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberán constar como exportadores de los bienes los proveedores de la consultante.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre los proveedores y la consultante, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), al que deberá sujetarse la entrega realizada por los proveedores a la consultante, para que la misma pueda resultar exenta establece lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.".
4.- En resumen, aplicando los preceptos transcritos y la doctrina de este Centro Directivo las entregas realizadas por los fabricantes o distribuidores a la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto estarán únicamente exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos planteados en el escrito de consulta, cuando sean las referidas empresas fabricantes o distribuidoras quienes formalicen como exportador el DUA de exportación al estar la consultante adquirente establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y ello aún cuando los bienes que están destinados a la exportación se envíen directamente desde las fábricas o establecimientos de los distribuidores al puerto de exportación y el transporte lo realice el transportista marítimo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8; 21 y 68- . RIVA RD 1624/1992 art. 9