El tipo reducido de 0,15 €/GJ del epígrafe 1.10.2 resulta aplicable al gas natural consumido en plantas e instalaciones industriales para fines productivos, excluido el destinado a cogeneración o generación eléctrica. La condición de "fines profesionales" se circunscribe a suministros para consumo en establecimientos con naturaleza industrial, así como gas utilizado en cultivos agrícolas, siempre que la energía térmica útil generada se aproveche en dichas plantas o instalaciones, no en establecimientos que carezcan de tal condición. La reducción responde a motivos de competitividad sectorial y requiere verificación de la naturaleza industrial real de la instalación consumidora y la exclusión de procesos de generación energética.
Hechos
La tarifa 1ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales recoge varios tipos impositivos para el gas natural dependiendo de su uso.
Cuestión planteada
Interpretación del término “gas natural destinado a fines profesionales” para la aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el epígrafe 1.10.2 de la tarifa 1ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992.
Contestación
Los epígrafes 1.9, 1.10.1 y 1.10.2 de la Tarifa 1.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, en la redacción dada por el artículo 6 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre (BOE de 30 de octubre), establecen así los tipos impositivos que resultan aplicables al gas natural en el Impuesto sobre Hidrocarburos:
“Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10.1 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo enplantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición deplantasoinstalacionesindustriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas”.
En lo que respecta al sentido que deba darse al concepto de “fines profesionales”, procede señalar que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) que incrementó el gravamen aplicable al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios desde el tipo 0 euros por gigajulio a 0,65 euros por gigajulio, y de ahí, rebajó el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes que lo utilicen con “fines profesionales”, acoge en la exposición de motivos el objetivo de la medida: “para mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia, se establece una imposición reducida al gas natural para usos profesionales siempre que no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica”.
Por lo tanto, la imposición reducida al gas natural para usos profesionales tiene como objetivo “mantener la competitividad del sector industrial”. En todo caso, la Ley de Impuestos Especiales ha preferido utilizar los términos “usos con fines profesionales” por ser éstos los términos recogidos en el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE L283 de 31 de octubre de 2003), que establece que los Estados miembros podrán aplicar tipos impositivos diferenciados, entre otros casos, para discriminar entre “la utilización entre profesional y no profesional de los productos energéticos y de la electricidad (…)”
En estrecha relación con lo anterior, la regulación del tipo impositivo “superreducido” para el gas natural destinado a usos con fines profesionales ha de establecerse en primer término para utilizaciones con fines distintos a los de calefacción de oficinas, edificios comerciales u otras edificaciones además de viviendas, pues no tendría sentido que si el tipo “superreducido” del gas natural persigue un objetivo relacionado significativamente con la actividad “industrial” de las empresas, se refiera este a la calefacción de los edificios (o usos conexos como agua caliente o cocina).
La aplicación del tipo impositivo para el gas natural destinado a la calefacción de edificios debe hacerse efectiva en condiciones de igualdad entre las empresas en particular, y entre estas y los hogares, pues la carga tributaria que ha de recaer sobre el uso de otros productos objeto de los impuestos especiales, relacionado con la “confortabilidad” o el “bienestar” de las personas, ha de ser la misma en todos los casos.
Una exacción equitativa implica poner en condiciones de igualdad a los diferentes consumidores de una fuente de energía para similares fines y usos, y al tiempo, no hacer de peor condición entre sí las fuentes de energía.
Con estas premisas, se ha de concluir que el precepto se dirige a la industria, lo cual es coherente con el hecho de que sea el sector que tiene la más alta demanda de este tipo de energía y que en consecuencia experimente el mayor impacto e incremento en sus costes productivos.
Así las cosas, constituye una adecuada referencia como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.
Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación del “uso profesional” del gas natural ha de producirse pues en el marco de las actividades del IAE, de las que por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividadesindustriales, y para concretar aquellas que pueden tributar al tipo reducido, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras.
Por su parte, de la exclusión del concepto de fines profesionales de la utilización del gas natural con fines de calefacción de edificios que rige la definición de “usos profesionales”, resulta casi obvio que el operador económico que desarrolla una actividad industrial y que utilice gas natural para la calefacción de edificios administrativos o de otro tipo, fuera de lasplantasindustriales(en distintos puntos de suministro), pagará el impuesto por tal uso, mientras que ese mismo operador estará sujeto al tipo impositivo “superreducido” si utiliza el gas natural en susinstalacionesindustriales.
En relaciónalos requisitos que se ha de cumplir para poder aplicar el tipo impositivo “superreducido” del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, el artículo 108 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales (en adelante, RIE) establece en su apartado 4:
“4. Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de la Ley o, en su caso, a los titulares de fábricas, depósitos fiscales o almacenes fiscales a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, con anterioridad a que éste se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Una copia de esta comunicación deberá ser también enviada por los consumidores finales a la oficina gestora correspondiente al domicilio donde esté ubicada la instalación en la que se consuma el gas natural.
Cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo aplicable, deberá ser objeto de comunicación al sujeto pasivo y a la oficina gestora por cualquier medio del que quede constancia, bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales.
Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial”.
El apartado 6 del mismo texto legal señala lo siguiente:
“6. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función del porcentaje provisional comunicado por el consumidor final, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme al porcentaje o cantidad definitiva utilizada.
A estos efectos, en los cuatro primeros meses de cada año natural los consumidores finales deberán comunicar a los sujetos pasivos y a la oficina gestora el porcentaje definitivo de gas natural sujeto a cada uno de los tipos establecidos en los epígrafes1.10.1 y1.10.2 del apartado1 del artículo50 de la Ley. Si en el plazo de los cuatro meses no se comunicaran a los sujetos pasivos y a la oficina gestora nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los porcentajes a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural.
La rectificación deberá efectuarse por los sujetos pasivos una vez que les sea comunicado el porcentaje definitivo, y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación”.
Por otro lado, la letra c) del artículo 51.2 de la LIE, redactada por el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores (BOE de 6 de octubre), contempla la siguiente exención con efectos desde el 7 de octubre de 2018:
“Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
(…)
2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
(…)
c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:
"Central eléctrica": La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el título IV de dicha Ley.
"Central combinada": La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el título IV de dicha Ley”.
Para poder aplicar dicho beneficio fiscal se deben cumplir los requisitos formales recogidos en el apartado 5 del artículo 103 del RIE:
“5. Para que sea de aplicación de la exención establecida en la letra c) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley deberá ser solicitada previamente de la oficina gestora por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, y autorizada por dicha oficina gestora mediante la inscripción en el correspondiente registro territorial”.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, si en una planta de cogeneración se obtiene, a partir de gas natural, tanto electricidad como energía térmica útil, la parte de gas natural transformada en electricidad estará exenta en virtud del artículo 51.2.c) de la LIE, mientras que a la parte de gas natural destinado a producir energía térmica útil se le aplicará el tipo impositivo del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la LIE (esto es, 0´15 euros por gigajulio).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992: artículos 50 y 51.2.c).
Real Decreto 1165/1995: artículos 103 y 108.