Los componentes y accesorios de implantes cocleares no califican para el tipo reducido del 4 % previsto en el artículo 91.2.1.5º LIVA (prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía), sino que resulta de aplicación el tipo del 7 % conforme al artículo 91.1.6º LIVA, al considerarse aparatos susceptibles de destinarse esencialmente a suplir deficiencias físicas. La condición de persona con minusvalía acreditada superior al 33 % no modifica esta clasificación, siendo irrelevante la cualidad del destinatario; la distinción entre prótesis externas (4 %) e implantes internos (4 %) frente a aparatos complementarios como accesorios (7 %) determina el tipo aplicable.
Hechos
La entidad consultante comercializa aparatos auditivos, prótesis, órtesis e implantes cocleares para personas con dificultades auditivas. También vende toda clase de complementos y accesorios de los mismos.
Cuestión planteada
Si se puede aplicar el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas los componentes y accesorios de los implantes cocleares cuando el destinatario sea un persona con minusvalía acreditada superior al 33 por ciento.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de aparatos y complementos que, objetivamente considerados, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación, así como a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los productos sanitarios, material, equipos e instrumental que, objetivamente considerados, sólo puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
El tipo impositivo reducido del 7 por ciento previsto en el citado precepto resulta por tanto aplicable a aquellos aparatos y productos que, por su configuración objetiva, se destinen esencial o principalmente a suplir las deficiencias del hombre o de los animales o sólo puedan destinarse a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, respectivamente.
2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley, determina que, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía".
Por su parte, el último párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 4º dispone que: "A efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalía a quienes tengan esta condición legal en grado igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el baremo a que se refiere la Disposición Adicional segunda de la Ley 26/1990, de 20 de diciembre".
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 91.dos.1.5º, citado anteriormente, según las definiciones publicadas por AENOR, las prótesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales.
3.- El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía en los siguientes términos:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de prótesis, órtesis e implantes cocleares para personas con dificultades auditivas al cual se refiere el escrito de consulta.
No obstante, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las referidas entregas cuando el adquirente sea una persona con una minusvalía en grado igual o superior al 33 por ciento en los términos expuestos anteriormente y los productos entregados (parte interna y parte externa del implante) respondan al concepto de prótesis expuesto en el punto 2 de esta contestación. A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la minusvalía, expedida por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las Entidades Gestoras correspondientes a las Comunidades Autónomas que tengan transferida su gestión.
2º- En cuanto al tipo aplicable a la venta de los distintos componentes y accesorios del implante coclear, ya se ha dicho en la consulta vinculante de fecha 25 enero 2006 número V0161-06, que tributarán al 7 por ciento en cuanto que dichos componentes forman parte de un producto sanitario en el sentido del artículo 91 uno 1. 6º.
Los criterios de aplicación de los tipos impositivos del Impuesto, se ciñen con carácter restrictivo a las operaciones reseñadas para cada uno de los tipos en el artículo 91, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto, no pudiendo extender por analogía a otros productos que no vengan expresamente citados en la normativa.
En este sentido, el citado artículo 91, apartado dos.1, 5º, hace mención expresa a las entregas de “prótesis, ortesis e implantes internos”, no siendo posible la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a otros productos que no respondan a estos términos, como pueden ser los componentes y accesorios de los implantes cocleares a que se hace mención en el escrito de consulta.
Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los distintos componentes y accesorios utilizados en implantes cocleares.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90 Uno, 91 Uno 1- 6º, 91 Dos 1- 4º y 5º-