El consultante ostenta la condición de promotor inmobiliario por realizar actividades de ordenación de factores de producción con finalidad de urbanización, promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta (art. 5.1.d) LIVA), con intervención decisiva en todo el proceso y beneficio económico del complejo negocio. Como empresario, tiene derecho a practicar deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad, debiendo constar como sujeto pasivo en las correspondientes facturas. Las transmisiones de viviendas promovidas están sujetas exclusivamente a IVA (no concurre exención de operaciones inmobiliarias) cuando el promotor realiza entregas de bienes nuevos según art. 4 LIVA. En IRPF, los rendimientos derivados de esta actividad económica se califican como rendimientos de actividad económica (no rendimientos del capital mobiliario) e imputables al período impositivo de devengo conforme a contabilidad de gestión, sin perjuicio de aplicar regímenes especiales si concurren (estimación directa o simplificada).
Hechos
El consultante que está casado en régimen de gananciales es un promotor inmobiliario individual y determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.
Con la finalidad de obtener financiación ajena para la promoción de una vivienda unifamiliar destinada a la venta, en septiembre de 2008 el consultante tuvo que aportar la obra en cuestión a su sociedad de gananciales, valorándose la aportación en 120.000 euros, siendo el terreno sobre el que se enclava la construcción de carácter privativo del consultante.
La mujer del consultante no es profesional ni trabaja en la actividad.
Cuestión planteada
1. A efectos del Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, se pide:
- Determinar quien tiene la consideración de promotor inmobiliario.
- Determinar quién tiene derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios para la actividad referida y a nombre de quién debe emitirse la factura correspondiente.
- Si la transmisión de la vivienda promovida por el consultante estará sujeta exclusivamente al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se pide determinar la forma de imputar los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada exclusivamente por el consultante.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El mismo artículo 5, en su apartado uno, establece expresamente en su letra d) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
En este orden de cosas, en relación con la figura del promotor, debe señalarse que no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.”.
En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley del Impuesto establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que aunque la obra promovida sea de legalmente titularidad ganancial, si uno solo de los cónyuges es el que aparece como empresario o profesional, por ser el único que ordena por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de forma que decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, y en atención a la naturaleza de este régimen económico-matrimonial, ha de considerarse, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, que la condición de empresario recae en el consultante y no en la sociedad de gananciales y que la obra promovida resulta totalmente afecta a la actividad empresarial realizada por éste.
Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios para la actividad, será de nuevo el consultante quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar el mismo.
A estos efectos, el artículo 97, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.
En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Por ello, para ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto soportado, es necesario que en las facturas expedidas por quien realice la entrega o preste el servicio figure el nombre y apellido del consultante como destinatario de las operaciones.
El artículo 20 de la Ley 37/1992, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), regula las denominadas exenciones en operaciones interiores disponiendo, en su apartado uno, número 22º, que estarán exentas de este Impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
Por consiguiente, la venta de la vivienda efectuada por el consultante, promotor de la misma, estará sujeta y no exenta al impuesto sobre el valor añadido siempre que se trate de una primera entrega de edificación en los términos descritos en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la ley, con independencia de la titularidad ganancial de la misma.
El consultante deberá repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece que:
“1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.
(…).
4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
(…)”.
Según el artículo 27.1 de la LIRPF:
“Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Por lo tanto son cuestiones diferentes la cotitularidad de un bien o derecho y el desarrollo de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta última presupone la existencia de una ordenación de medios productivos según lo dispuesto en el artículo 27 de la LIRPF y la individualización de los rendimientos en la persona o personas que efectúan la ordenación de medios, según lo dispuesto en el artículo 11.4 del mismo cuerpo legal.
En consecuencia, los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad económica se imputarán íntegramente al consultante que es quien ejerce exclusivamente la actividad económica, con independencia de su estado civil y, en su caso, del régimen económico de su matrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 11.4 y 27.
Ley 37/1992, arts. 4.Uno, 5.Uno, 20.Uno.22º y 97.