Los productos clasificados en NC 2710 (solo epígrafe 2.11 de tarifa 2ª), NC 3403 y NC 3811 tienen consideración de "no sensibles" conforme al art. 116 bis del RD 1165/1995, por no estar incluidos en las definiciones del art. 49 de la Ley 38/1992; por el contrario, los biodieseles de las subpartidas 3824.90.91 y 3824.90.97 conservan la condición de sensibles al estar expresamente recogidos en la letra l) del art. 49. La clasificación determina directamente el régimen de circulación y documentación exigible en transporte interno e intracomunitario.
Hechos
La consultante, mediante marca de su propiedad, comercializa al por mayor una serie de productos, calificados a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos como "no sensibles". Estos productos se fabrican por cuenta de la consultante en instalaciones industriales que tienen la consideración de fábricas. Desde estas fábricas, los productos se envían a almacenes propios de la consultante, desde los cuales se remiten a clientes establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea.
Cuestión planteada
Régimen de circulación y documentación exigible en el transporte de los productos "no sensibles", tanto en circulación interna como intracomunitaria.
Contestación
1. La sociedad consultante comercializa diversos productos, todos ellos clasificados en alguno de los códigos NC 2710, 3403, 3811 y 3824 de la Nomenclatura Combinada, establecida por el Reglamento (CEE) número 2658/87, de 23 de julio y que, conforme indica la consultante, tendrían la consideración de “no sensibles” a los efectos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre).
2. En primer lugar, y en relación con la consideración de “no sensibles” que la consultante entiende atribuible a los productos a que alude, el apartado 1 del artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“1. Definiciones: A efectos de este artículo se denominan:
a) "Productos de la tarifa 2ª".- Los productos relacionados en la tarifa 2ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley.
b) "Productos sensibles".- Los productos de la tarifa 2ª incluidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley.
c) "Productos no sensibles".- Los productos de la tarifa 2ª no incluidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley.”
En consecuencia, parece oportuno hacer las siguientes precisiones relativas a dicha afirmación respecto a que los productos a que se refiere la consulta tienen la consideración de “no sensibles”:
- De todos los productos clasificados en el código NC 2710 (en el que se clasifican los productos fiscalmente más representativos, como las gasolinas y los gasóleos), sólo son productos no sensibles los productos reseñados en el epígrafe 2.11 de la tarifa 2ª, únicos de los comprendidos en el código NC 2710 que son de la tarifa 2ª y que no figuran incluidos entre las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales.
- Por su parte, los productos clasificados en los códigos NC 3403 y 3811 se consideran “no sensibles” puesto que no figuran comprendidos entre las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales. A estos productos, en el caso de ser sometidos efectivamente a gravamen por el Impuesto sobre Hidrocarburos, se les aplicarán los tipos impositivos establecidos en los epígrafes 2.17 y 2.18 de la tarifa 2ª del Impuesto, respectivamente.
- Finalmente, el código NC 3824 comprende, además de muchos otros, aquellos productos que se clasifican en las subpartidas 3824.90.91 y 3824.90.97 y que tienen la consideración legal, a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, de biodiesel; los productos de estas dos subpartidas tampoco tienen la consideración de “no sensibles” puesto que se incluyen en la letra l) del apartado 1 del artículo 49 citado.
3. Fabricación de los referidos productos “no sensibles”.
Los apartados 1 a 3 del artículo 15 de la Ley de Impuestos Especiales establecen:
“1. La fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, podrán efectuarse dentro de los depósitos fiscales las operaciones de desnaturalización o de adición de trazadores o marcadores así como aquellas otras operaciones de transformación que se determinen reglamentariamente.
3. No obstante lo establecido en los apartados anteriores, podrán efectuarse fuera de fábricas y depósitos fiscales, sin tener la consideración de fabricación a efectos de esta Ley, operaciones de transformación a partir de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se haya devengado el impuesto, siempre que la suma de las cuotas correspondientes a los productos utilizados no sea inferior a la que correspondería al producto obtenido.”
Y el apartado 5 del artículo 53 de la misma Ley establece:
“5. En relación con los productos comprendidos en la tarifa 2.ª y con el gas natural a los que se aplique la exención establecida en el artículo 51.1 de esta Ley [que se aplica cuando se utiliza cualquiera de estos productos en usos distintos a los de carburante o combustible], se observarán las siguientes reglas particulares:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1.a) anterior, no tendrá la consideración de fabricación la obtención de productos comprendidos en la tarifa 2ª, a partir de otros igualmente incluidos en dicha tarifa por los que ya se hubiera ultimado el régimen suspensivo. Ello no obstará el cumplimiento de los requisitos que, en su caso, resulten exigibles en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.1 de esta Ley.
b) Cuando el gas natural o los productos comprendidos en la tarifa 2ª a los que se refiere este apartado se destinen de forma sobrevenida a un uso como combustible o carburante, el impuesto será exigible a quien los destine o comercialice con destino a tales fines con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca.”
Por tanto, la fabricación de productos “no sensibles” podrá realizarse bien en régimen suspensivo, en fábricas cuyo titular las haya inscrito como tales en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su demarcación, bien fuera del régimen suspensivo, en otros establecimientos que utilicen la vía legal de los artículos 15.3 y 53.5 de la Ley de Impuestos Especiales arriba transcritos.
4. Circulación de los productos “no sensibles.”
En relación con los productos no sensibles, el apartado 4 del artículo 53 de la Ley de Impuestos Especiales establece que "la circulación, tenencia y utilización de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 no estará sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en Derecho.”
La Ley de Impuestos Especiales ha transpuesto así lo dispuesto en el artículo 20 de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de los productos energéticos y de la electricidad (DO nº L 283, de 31 de octubre), donde se establece cuales son los productos energéticos a los que se aplican las disposiciones de control y de circulación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE de 14 de enero de 2009).
Al respecto, el apartado 3 del artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece:
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“3. Normas aplicables a los productos no sensibles y al gas natural.
a) Una vez que salgan de la fábrica donde se han obtenido o se importen, la circulación, tenencia y utilización de los productos no sensibles o del gas natural no estarán sometidas a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Lo dispuesto en este párrafo se entiende, en cuanto al gas natural, sin perjuicio de la aplicación de las normas de este Reglamento vinculadas al cumplimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas cuando el impuesto resulte exigible.
b) En los supuestos de importación, el destino a un uso distinto del de combustible o carburante deberá declararse ante la Aduana para la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley.
c) La situación fiscal en que los productos no sensibles o el gas natural puedan encontrarse en cada momento (régimen suspensivo, o impuesto devengado con o sin aplicación de exenciones) se acreditará por los medios de prueba admisibles en Derecho, especialmente por la documentación de índole comercial relativa a aquéllos de que se trate y por la condición fiscal que, en su caso, tenga el establecimiento en el que se encuentren o desde el que hayan sido expedidos.”
En relación con la circulación intracomunitaria de los productos no sensibles, esta Dirección General entiende que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 17 de la Directiva 2008/118/CE, los mismos circularán en régimen suspensivo en los siguientes casos:
Cuando se envíen directamente desde una fábrica o depósito fiscal con destino bien a un depositario autorizado, bien a un destinatario registrado, a un lugar de entrega directa autorizado por la Administración del Estado de destino, a alguno de los destinos a que se refiere el artículo 12.1 de la Directiva 2008/118/CE o, finalmente, a un lugar de salida del territorio de la Comunidad. También circularan en régimen suspensivo desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se haya autorizado la recepción de productos en esté régimen.
5. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), cabe señalar lo siguiente:
El artículo 24.uno.1º.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
…
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”
El apartado dos del mismo artículo, dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
El apartado quinto del Anexo de la Ley del IVA define el régimen de depósito distinto de los aduaneros, en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, estableciendo que “será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.”
El artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 30), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto”.
La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) recogía en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
Como ya se determinaba en el párrafo cuarto del número 3 de la Resolución citada, las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales con destino a una fábrica o depósito fiscal resultarán exentas del IVA, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e) de la Ley del IVA en relación con el anexo quinto de la citada Ley.
No resultará exenta del Impuesto la entrega de dichos productos si el destino inmediato de los mismos no es una fábrica o depósito fiscal, salvo que dichas entregas tuvieran lugar en las citadas instalaciones o mientras circularan entre ellas.
De hecho, debe considerarse que la salida de los bienes de las fábricas y depósitos fiscales con un destino distinto al enunciado en el párrafo precedente determinará la realización de una operación asimilada a la importación de bienes, salvo que las mercancías sean destinadas a la realización de una entrega intracomunitaria exenta o a su exportación o, en su caso, la entrada de las mercancías en una zona o situación de las contempladas en el artículo 23 de la Ley del IVA o su vinculación a uno de los regímenes enunciados en el artículo 24 de la misma Ley.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 46 Y 53 Y RIIEE RD 1165/1995 art. 116 bis