Los gastos de funcionamiento del negocio (suministros, alquiler, etc.) son fiscalmente deducibles en estimación directa cuando concurren tres condiciones: (i) contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias; (ii) correlación temporal con los ingresos que generan (imputación por devengamiento); (iii) importe que responda al valor normal de mercado. La parte proporcional del gasto es deducible solo en la medida en que sea identificable contablemente y corresponda efectivamente al uso empresarial; si el alquiler es entre partes vinculadas, debe valorarse conforme al artículo 16 TRLIS (valor de mercado con independencia de la cifra pactada).
Hechos
La persona física consultante se encuentra en un proceso de creación de una sociedad limitada, para la que se va a destinar una parte de la vivienda. Esta vivienda va a ser destinada para uso compartido de negocio y vivienda para una sola persona. De la misma forma, los gastos de la luz, entre otros, van a suponer una sola factura aunque la vivienda se esté destinando a negocio y vivienda. Los mismo ocurrirá con otros gastos como los relativos al gas, el agua y el alquiler.
Cuestión planteada
Si es posible considerar como gastos del negocio la parte proporcional de las facturas de luz, gas, agua, alquiler y otros gastos que corresponderían al uso del negocio, y en concreto como se debería considerar esa parte proporcional.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS establece que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
(…)”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
En primer lugar, hay que hacer referencia a la valoración del alquiler que va a satisfacer la entidad de futura creación a la persona física consultante, en la medida en que exista vinculación entre el socio y la sociedad de nueva creación, la valoración del citado alquiler se deberá realizar de acuerdo con lo señalado en el artículo 16 del TRLIS, en virtud del cual:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(...).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.
(...).”
Respecto a la determinación del valor de mercado, ésta deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.4 del TRLIS, en virtud del cual:
“4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(...).”
En virtud de lo anterior, la operación de alquiler mencionada entre el socio y la sociedad deberá valorarse por el valor normal de mercado de acuerdo con lo señalado en el artículo 16 del TRLIS arriba reproducido.
Por otra parte, los gastos correspondientes a los consumos (agua, luz, gas) que pudieran corresponder a la parte de la vivienda que se utiliza en el negocio serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y en la medida que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible conforme a lo establecido en el artículo 14 del TRLIS arriba reproducido. Por otra parte, la imputación de los mencionados consumos a la sociedad de futura creación, deberá realizarse con arreglo a una regla de proporcionalidad, no correspondiendo a este Centro Directivo, su determinación. En todo caso, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Al respecto, en materia de justificación documental, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss, “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.”
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Por último, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
En conclusión, los gastos en los se plantea incurrir la sociedad mercantil de futura creación relativos al agua, luz, gas y alquiler del negocio, únicamente constituirán gastos fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado. Adicionalmente, tratándose del gasto correspondiente al arrendamiento del local que utilizaría la mercantil de futura creación en el desarrollo de su actividad, dicho gasto debería ser valorado a mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, General Tributaria, arts: 105 y ss
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 14, 16 y 19.