La DGT confirma que la sociedad A tiene derecho a la deducción por doble imposición interna (DT 23ª LIS) sobre la parte del dividendo que corresponda a renta tributada en el grupo precedente (X e Y), siempre que acredite la integración en bases imponibles del TRLIS con tipos del art. 28 o 114 y la ausencia de deducción previa por doble imposición de plusvalías. El valor de las aportaciones de socios se toma en el momento de adquisición por el grupo X-Y sin alteración por aportaciones posteriores. El precio de adquisición es el valor fiscal de la participación, que se reduce por dividendos distribuidos antes de la aplicación del art. 30.6 TRLIS y por minoraciones contables derivadas de operaciones de escisión parcial financiera.
Hechos
La sociedad A es la entidad dominante de un grupo de sociedades que tributa en el régimen de consolidación fiscal.
Participa en un 100% en el capital social de la sociedad B, entidad holding tenedora a su vez de un 100% en el capital social de la sociedad C. Todas ellas junto con otras sociedades dependientes conforman el grupo fiscal citado.
Por su parte, la sociedad A es titularidad al 100%, directa o indirectamente, de una sociedad francesa F, filial a su vez de la holding francesa matriz del grupo.
Para alcanzar esta estructura societaria se han realizado las siguientes operaciones:
- En 2010, la sociedad X, persona jurídica residente en España, transmitió a la sociedad A acciones representativas de un 16,13% de la sociedad B, pasando A a ostentar una participación en B del 67,13%.
El valor de las aportaciones de los socios de B a fecha de la transmisión imputable al 16,13% adquirido ascendía aproximadamente a un 42,7% del precio de adquisición satisfecho por dicha participación del 16,13%.
De conformidad con el certificado facilitado por la entidad transmitente, la plusvalía fiscal fue integrada en la base imponible y se aplicó la deducción por doble imposición interna de plusvalías y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
- En 2011 la sociedad B llevó a cabo una ampliación de capital con prima de emisión, que fue suscrita íntegramente por la sociedad A, a través de la aportación no dineraria de acciones de la sociedad C, representativas del 25,93% de su capital, y pasando la sociedad A a ostentar el 75,74% de la sociedad B.
La composición del capital social y de la prima de emisión de B se ha mantenido desde entonces inalterada, sin perjuicio de una operación de reestructuración realizada en 2015 que se comentará más adelante.
- En 2014, la sociedad francesa F y la sociedad española Y alcanzaron un acuerdo complejo por el que la primera adquirió de la segunda el 24,26% de la sociedad B, en pago de las cuales, F entregó a Y acciones representativas de un 4,1% de su capital social y un importe en metálico. Una vez realizada esta transacción, el grupo llevó a cabo una reestructuración por la que la sociedad francesa F transmitió a la sociedad A el 24,26% de la sociedad B, de manera que A pasó a ser titular del 100% de B, por un precio de adquisición coincidente con el que F había satisfecho a su vez a Y.
El valor de las aportaciones de los socios de B a fecha de la transmisión imputable al 24,26% adquirido ascendía aproximadamente a un 61% del precio de adquisición satisfecho por dicha participación del 24,26%.
De conformidad con la información facilitada por la entidad transmitente, la plusvalía fiscal se habrá integrado en la base imponible y se habrá aplicado la deducción por doble imposición interna de plusvalías y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Por último, en 2015 está prevista una serie de operaciones de reestructuración del grupo, que por aplicación del Pan General de Contabilidad, tendrán efectos contables 1 de enero de 2015. Entre las diferentes operaciones que se llevarán a cabo se encuentra la escisión parcial financiera de la sociedad B, en virtud de la cual B escindirá una parte de su patrimonio consistente en el 100% de las acciones de una sociedad D, siendo la beneficiaria del patrimonio escindido la sociedad A. La participación objeto de la escisión será previamente adquirida por B dentro de un proceso de reestructuración del grupo por el que una serie de filiales que anteriormente estaban participadas íntegramente por C pasan a depender directamente de B. Esta operación de escisión produciría un doble efecto: B minorará su patrimonio neto en concepto de capital social y reservas voluntarias, y A minorará el valor de adquisición de las particiones de B asignando el importe minorado a las acciones de D recibidas.
El grupo tiene previsto acordar en el ejercicio 2015 una distribución de dividendos desde la sociedad C a la sociedad B. A su vez, la sociedad B, una vez haya percibido los citados dividendos y dentro del propio 2015, distribuiría un dividendo a cuenta del resultado del año a favor de su socio único, la sociedad A. Los citados dividendos tendrían la consideración de ingreso contable tanto en B como en A.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad A tendrá derecho a aplicar la deducción por doble imposición interna prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la parte correspondiente al 40,39% del dividendo distribuido por la sociedad B, en la medida en que se corresponde con la renta por la que ha tributado el grupo de las sociedades X e Y.
2. Si el valor de las aportaciones de los socios que debe tomarse en consideración por parte de la sociedad A al calcular la diferencia positiva que prevé la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es el existente en el momento de la adquisición de la participación al grupo de las sociedades X e Y, sin que dicho valor deba verse alterado por aportaciones posteriores a la adquisición.
3. Si el precio de adquisición que debe tomarse en consideración al calcular la diferencia positiva que prevé la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es el valor fiscal de la participación, por lo que los posibles dividendos repartidos en ejercicios anteriores a los que hubiera resultado de aplicación lo previsto en el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades minorarán el precio de adquisición a tales efectos.
4. Si el precio de adquisición que debe tomarse en consideración al calcular la diferencia positiva que prevé la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es el valor fiscal de la participación, por lo que la minoración del valor contable de la participación como consecuencia de la operación de escisión parcial financiera de la sociedad B tendrá igualmente reflejo en el precio de adquisición a estos efectos. Y en el mismo sentido, tendrá reflejo sobre el valor de las aportaciones de los socios que se viese minorado como consecuencia de la escisión y se encontrara incluido en el coste de la participación, es decir, que no fueran aportaciones realizadas con posterioridad a la adquisición.
5. Si la base de la deducción por doble imposición es la menor de la diferencia positiva prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o de la renta integrada por los anteriores titulares de la participación, entendiendo por renta neta resultante de minorar la plusvalía integrada en su base imponible en la base de deducción por doble imposición sobre plusvalías. Por tanto, si una vez determinada la menor de las cantidades anteriores se aplicará el 25% o el 18% en caso de que el transmitente hubiera aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
6. Si la operación de reestructuración acogida al régimen de neutralidad fiscal consistente en la escisión parcial financiera de B no debería afectar al importe global de la base de deducción por doble imposición, sin perjuicio de que la misma pueda o deba ponerse de manifiesto como consecuencia de los dividendos que en su caso pueda repartir en el futuro la sociedad D.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
A su vez, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que:
“Disposición transitoria vigésima tercera. Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición.
1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
El apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, o bien que se haya integrado como ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación por la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones realizadas por los socios a la entidad por cualquier título, y la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a una deducción sobre la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad A va a recibir en el ejercicio 2015 un dividendo a cuenta del resultado del ejercicio distribuido por la sociedad B, que a su vez ha recibido un dividendo de la sociedad C en el mismo ejercicio.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, los citados dividendos tendrían la consideración de ingreso contable tanto en B como en A.
Con anterioridad a la adquisición de 2010 referida en el escrito de consulta, la sociedad A tenía una participación en la sociedad B del 51% respecto de la que no se facilita información sobre su origen. En 2010 una sociedad residente en España le transmite un 16,13% de participación adicional en la sociedad B. En 2011 la sociedad B efectúa una ampliación de capital con prima de emisión suscrita íntegramente por la sociedad A, por el que ésta adquiere un 8,61% de participación en la sociedad B. En 2014 una sociedad residente en Francia, que es la matriz del grupo al que pertenece la sociedad A, le transmite un 24,26% de participación en la sociedad B, que a su vez había adquirido de una sociedad residente en España. En junio de 2015, la sociedad B habrá realizado una operación de escisión parcial financiera siendo la beneficiaria del patrimonio escindido la sociedad A.
De las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta parece desprenderse que la renta positiva obtenida en las transmisiones anteriores de las participaciones en la sociedad B, tanto del 16,13% como del 24,26% por las sociedades residentes en España antes citadas, se integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dichas sociedades residentes en España y, tributó a alguno de los tipos de gravamen previstos en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, habiéndose beneficiado de la aplicación de la deducción por doble imposición interna de plusvalías del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS.
En la medida en que se cumpla lo establecido el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, se podrá aplicar lo dispuesto en el mismo en los términos en él señalados.
Por precio de adquisición de la participación debe entenderse el precio de adquisición a efectos fiscales, de manera que si en virtud de la aplicación de algún precepto de la normativa reguladora del Impuesto se hubiera efectuado alguna corrección al precio de adquisición a efectos contables, de manera que ambos difieran, será el precio de adquisición a efectos fiscales el que habrá de considerarse.
Por valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título ha de entenderse igualmente el valor a efectos fiscales.
En cuanto al momento temporal en que debe determinarse la existencia de la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, este habrá de ser el momento en que se produzca la adquisición de cada porcentaje de participación.
De acuerdo con el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, si el contribuyente prueba la tributación en los términos que establece dicha disposición para la distribución de dividendos o participación en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, tendrá derecho a la deducción que establece dicha disposición respecto a dichos dividendos o participaciones en beneficios, para lo cual deberá tenerse en cuenta que las entidades transmitentes han aplicado la deducción por doble imposición y deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. A estos efectos, la base de la deducción vendrá determinada por la menor de las siguientes cuantías:
i) diferencia positiva a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS.
ii) renta integrada por los anteriores transmitentes, esto es, la renta obtenida minorada en la base de la deducción por doble imposición.
Asimismo, deberá tenerse en cuenta la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada por la entidad transmitente, a los efectos de determinar la deducción a aplicar.
Por último, en el escrito de consulta se plantea la cuestión de si la operación de reestructuración acogida al régimen de neutralidad fiscal consistente en la escisión parcial financiera de B no debería afectar al importe global de la base de deducción por doble imposición, sin perjuicio de que la misma pueda o deba ponerse de manifiesto como consecuencia de los dividendos que en su caso pueda repartir en el futuro la sociedad D.
La presente contestación no entra a analizar la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS a esta operación. No obstante, la operación de reestructuración correspondiente a la escisión parcial financiera de una parte del patrimonio de B (en concreto, de las acciones de D) sí afectará a la aplicación de la deducción por doble imposición prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS a futuro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 dt 23ª