El consultante ostenta residencia fiscal española en 2022 por superar los 183 días de permanencia (hasta 31 de agosto). Los rendimientos del trabajo obtenidos en Luxemburgo desde 1 de septiembre quedan exentos de tributación en España conforme al artículo 15.1 del CDI España-Luxemburgo, siendo tributarios únicamente en el Estado de la fuente. La deducción de impuestos pagados en Luxemburgo procede por imputación de retenciones extranjeras sin límite cuantitativo específico. La obligación de declarar el cambio de domicilio requiere presentación ante la AEAT mediante los procedimientos administrativos ordinarios, no mediante modelo 030.
Hechos
El consultante, nacional español, soltero y sin hijos, vivió en España (junto a sus progenitores y en la casa familiar propiedad de los mismos), hasta 31 de agosto de 2022, habiendo sido, en España, contribuyente por el IRPF en los períodos impositivos 2021 y anteriores. A partir de dicha fecha, por motivos laborales, se trasladó a vivir a Luxemburgo, donde dispone de una vivienda alquilada y tiene previsto continuar residiendo a lo largo de todo 2023.
Hasta 31 de agosto de 2022, percibió rendimientos como consecuencia de su relación laboral con una empresa radicada en España, y por trabajos realizados en España. Desde el 1 de septiembre de 2022, percibe rendimientos de trabajo como consecuencia de una relación laboral con una empresa con sede en Luxemburgo, por trabajos que desempeña en ese país. Adicionalmente, y en menor medida, obtiene en España rendimientos de capital mobiliario (dividendos de una cartera de valores) y de capital inmobiliario (inmuebles arrendados), así como imputaciones de renta inmobiliaria por inmuebles a su disposición.
Manifiesta que, conforme a la normativa interna de Luxemburgo, sería considerado residente fiscal en 2022 en dicho país y que, como tal residente, le han practicado retenciones por los rendimientos del trabajo allí obtenidos desde el 1 de septiembre de 2022.
Cuestión planteada
1.- Residencia fiscal del consultante en el período impositivo 2022.
2.- Si, a la vista del artículo 15.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Luxemburgo, los rendimientos del trabajo obtenidos en Luxemburgo (desde 1 de septiembre hasta 31 de diciembre de 2022) tributarían solamente en Luxemburgo.
3.- En caso de ser residente fiscal en España en el período impositivo 2022:
- cómo acreditar u obtener un certificado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) sobre su condición de residente fiscal en España.
- conocer si podría deducir los impuestos efectivamente pagados en Luxemburgo y si existe algún límite cuantitativo.
4.- Si debe presentar, ante la AEAT, la declaración modelo 030, comunicando su cambio de domicilio a Luxemburgo con efectos desde 1 de enero de 2022.
Contestación
1.- De acuerdo con los datos aportados en su escrito, el consultante ha vivido en España hasta el 31 de agosto de 2022, fecha en la que se traslada por motivos laborales a vivir a Luxemburgo. Durante el año 2022, el consultante ha mantenido vivienda permanente, así como relaciones personales y económicas en ambos estados, si bien el período de permanencia ha sido mayor en España. Se plantean las siguientes cuestiones:
-Si en virtud de lo dispuesto en el artículo 4.2 del vigente Convenio de doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo debe considerarse al compareciente residente fiscal en 2022, en España, en Luxemburgo, o en ambos Estados.
-A la vista de los dispuesto en el artículo 15.1 de dicho Convenio, si los rendimientos de trabajo percibidos por el compareciente en Luxemburgo durante el período comprendido entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2022 (satisfechos por una empresa residente fiscal en Luxemburgo y devengados por trabajo realizado en este país), tributarían únicamente en Luxemburgo.
Para dar respuesta a las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta debe determinarse la residencia fiscal del consultante.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicciones no cooperativas), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, según los hechos descritos, el consultante habría permanecido en territorio español más de 183 días dentro del año 2022, por lo que ello determina que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo 2022. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado residente fiscal de acuerdo con la legislación interna de Luxemburgo, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE de 4 de agosto de 1987), en adelante el Convenio.
Dicho Convenio establece, en su artículo 4, lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde vive habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
Los Comentarios 12 y 13 al artículo 4 del Modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, en adelante MC OCDE en la versión de 2017, en base a los cuales debe ser interpretado el citado artículo del Convenio, indican lo siguiente en relación con la consideración del criterio de vivienda permanente:
“12. El subapartado a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.
13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por ejemplo, una casa perteneciente a una persona física no puede considerarse a su disposición durante un periodo en el que está alquilada y efectivamente ocupada por una persona no relacionada, de forma que esa persona física no tenga la posesión de la casa ni la posibilidad de habitarla”.
Por lo tanto, y de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, el consultante tiene una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, por lo que debe analizarse con qué Estado tiene relaciones personales y económicas más estrechas.
En este sentido, el párrafo 15 de los comentarios al artículo 4 del MC OCDE en la versión de 2017, señala lo siguiente:
“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde el que administra su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que debe prestarse especial atención a las consideraciones basadas en los actos que realicen las personas físicas. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado”.
No se disponen de datos en la consulta para determinar dónde se encuentran los intereses vitales. No obstante, de conformidad con los comentarios señalados, es previsible que estos se sitúen en España dado que el consultante tiene una vivienda en España, establece una segunda vivienda en Luxemburgo, al tiempo que mantiene la primera, por lo que el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en España.
En todo caso, la determinación de si las relaciones familiares y sociales y las relaciones económicas del consultante se encuentra en España o Luxemburgo es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En caso de que no pueda determinarse el centro de intereses vitales, se dará preferencia al Estado contratante donde viva habitualmente la persona física. Al respecto, el párrafo 19 de los Comentarios al artículo 4 del MC OCDE dispone que:
“19. Para aplicar el criterio previsto en el subapartado b) debe determinarse si la persona física vive habitualmente, en el sentido de estar regular o normalmente presente en uno de los dos Estados y no en el otro durante un tiempo dado. No basta con simplemente determinar en cuál de los dos Estados esa persona ha pasado más días en ese período. La expresión “séjourne de façon habituelle”, utilizada en el subapartado b) de la versión en francés esclarece el significado del concepto “habitual abode” inglés, una noción que denota la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de la rutina habitual de una persona y que son, por tanto, más que meramente transitorias. Como se reconoce en el subapartado c), una persona puede vivir habitualmente en dos Estados, como ocurriría si la persona estuviera regular o normalmente presente en cada uno de los Estados durante el periodo en cuestión, con independencia de que pase más días en un Estado que en el otro. (…)”.
Por último, en caso de que tampoco se pudiese determinar el lugar donde la persona física vive habitualmente, se considerará residente del Estado del que sea nacional. Si lo fuera de ambos o no lo fuera de ninguno, el lugar se determinará por acuerdo amistoso de las autoridades competentes a través del procedimiento recogido en el artículo 26 del Convenio.
En definitiva, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, no siendo objeto de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
2.- En relación con la segunda cuestión, esto es, respecto a la renta obtenida por su trabajo en Luxemburgo durante el período comprendido entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2022, y partiendo de la consideración de que el consultante es residente fiscal en España, hay que acudir al artículo 15 del Convenio hispano-luxemburgués que dispone:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año civil considerado.
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado.
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado”.
Por consiguiente, el apartado primero regula una potestad compartida, pudiéndose gravar las rentas obtenidas como consecuencia de los trabajos realizados por el consultante en Luxemburgo, tanto en España, estado de la residencia, como en Luxemburgo, estado donde se ejerce el trabajo.
El apartado segundo del artículo 15 no resulta de aplicación por no cumplirse los requisitos exigidos en el mismo al ser los rendimientos pagados por una empresa luxemburguesa.
Si se produjera doble imposición, le corresponde a España, como país de residencia, su eliminación conforme a lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio y lo establecido en la normativa interna española.
A estos efectos, el apartado 2.a) del citado artículo del Convenio establece:
“a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Luxemburgo, España deducirá del impuesto sobre la renta o el patrimonio de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Luxemburgo. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas y el patrimonio sometidos a imposición en Luxemburgo.
b) Cuando, de acuerdo con cualquier disposición del Convenio, las rentas que un residente en España obtenga o el patrimonio que posea, estén exentos de imposición en España, España puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de este residente”.
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…)”.
3.- En relación con el certificado de residencia fiscal en España, en la Disposición Adicional Segunda de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 23 de diciembre de 2010), se establece lo siguiente:
“Disposición adicional segunda. Certificado de residencia fiscal en España.
1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, definidos en el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades considerados residentes conforme al artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, podrán solicitar la certificación de su residencia fiscal en territorio español.
Estos certificados se utilizarán cuando se deba acreditar la residencia fiscal en España ante Administraciones Tributarias de otros países o territorios o ante pagadores u otros operadores económicos en el exterior.
Asimismo, se utilizarán para acreditar la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades por aquellos contribuyentes o sujetos pasivos que vayan a transmitir mediante contraprestación un bien inmueble situado en España, a que se refiere el artículo 14.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
2. Los modelos de certificado de residencia fiscal que expedirán las oficinas gestoras serán los que figuran en los anexos IV y V de la presente Orden. El anexo IV, «Certificado de residencia fiscal en España» se expedirá para acreditar, en general, la residencia en territorio español. El anexo V, «Certificado de residencia en España. Convenio», se emitirá para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España.
(…)
5. Cuando una Administración Fiscal extranjera exija a los contribuyentes o sujetos pasivos que la acreditación de la residencia fiscal en territorio español se consigne en un formulario propio, podrá accederse a cumplimentar la certificación que contenga dicho formulario siempre que el contenido de la certificación sea equivalente al de los modelos que figuran en los anexos IV y V.
Si el documento extranjero que se presente para incorporar la certificación no viene expresado en castellano u otra lengua oficial en territorio español, podrá solicitarse al interesado una traducción del mismo.
6. El órgano de gestión competente para expedir la certificación será la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal del interesado. No obstante, tratándose de obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyente o a las Unidades de Gestión de Grandes Empresas, la competencia será de dicha Delegación o Unidades, según corresponda.
7. La solicitud podrá realizarse por medios telemáticos o en soporte papel. La certificación será expedida en el mismo soporte, papel o electrónico, en que sea solicitada por el interesado.
8. La solicitud, en soporte papel, contendrá, al menos, los siguientes datos:
a) Apellidos y nombre o razón social, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del interesado y, en su caso, del representante.
b) Indicación de a qué efectos se solicita el certificado: destinatario, finalidad y, en su caso, país o territorio donde deba surtir efectos.
c) Documentos y justificantes que, en su caso, se aportan junto con la solicitud con el fin de probar la residencia fiscal en territorio español.
d) Si desea solicitar que se haga constar en el certificado los datos adicionales a que se refiere el número 3 anterior, descripción de la renta procedente del exterior cuya obtención comunica el interesado. Si se solicita que se haga constar la circunstancia mencionada en el número 4, la oportuna indicación en ese sentido.
e) Fecha y firma del interesado o, en su caso, del representante.
9. Las solicitudes se presentarán en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal del interesado o, en su caso, en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o en la Unidad de Gestión de Grandes Empresas competente para la expedición.
10. Efectuadas las comprobaciones oportunas, el órgano de gestión competente, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes a la solicitud, expedirá el certificado o, en su caso, una comunicación de que no procede acceder a la solicitud.
11. La solicitud y expedición por medios telemáticos se ajustará a las condiciones generales y demás normas de procedimiento previstas en la Resolución de 3 de mayo de 2000, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre expedición por medios telemáticos de certificaciones de estar al corriente en el cumplimiento de obligaciones tributarias u otras de carácter tributario.
Para solicitar el certificado, el interesado se conectará con la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de Internet, dirección electrónica http://www.agenciatributaria.gob.es.
En particular, la solicitud de certificaciones electrónicas está sujeta a las siguientes condiciones:
1.ª El contribuyente o sujeto pasivo deberá disponer de número de identificación fiscal (NIF).
2.ª El contribuyente o sujeto pasivo deberá disponer de un certificado de usuario X.509.V3 en vigor expedido por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda o cualquier otro certificado electrónico admitido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los términos previstos en la Orden HAC/1181/2003, de 12 de mayo, por la que se establecen normas específicas sobre el uso de la firma electrónica en las relaciones tributarias por medios electrónicos, informáticos y telemáticos con la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En los certificados de residencia fiscal en España expedidos por medios telemáticos figurará en todo caso la firma digitalizada del órgano competente para su expedición y un Código Seguro de Verificación de la Expedición mediante el que los destinatarios podrán acceder a la certificación electrónica archivada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. A tal fin, se incluirá en el certificado un párrafo indicativo de la dirección en internet donde puede realizarse el cotejo.
Efectuadas las comprobaciones oportunas, el órgano de gestión competente, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes a la solicitud, acordará la expedición de la certificación electrónica que quedará a disposición del interesado por medios telemáticos o, si concurre alguna incidencia que impida la expedición, informará al interesado que podrá personarse ante el órgano competente para la expedición.
El contenido de los certificados telemáticos deberá poder ser impreso en soporte papel”.
Por otra parte, en relación con la posibilidad de deducir, en la declaración del IRPF en España, los impuestos satisfechos en Luxemburgo por los rendimientos del trabajo allí obtenidos, nos remitimos a lo señalado en la cuestión número 2 en relación con la eliminación de la doble imposición.
Adicionalmente, cabe mencionar (dada la obtención, por el consultante, de rendimientos derivados de una relación laboral por trabajos realizados en el extranjero) la posibilidad de que fuera de aplicación la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF. Dicho precepto establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
4.- La presente contestación se refiere a la obligación de presentar una declaración censal de alta, cambio de domicilio y/o de variación de datos personales, Modelo 030, comunicando el cambio de domicilio fiscal a Luxemburgo con efectos a 1 de septiembre de 2022.
El artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, establece la obligación al contribuyente de comunicar a la Administración tributaria el domicilio fiscal, así como las variaciones que se puedan producir en el mismo.
“Artículo 48. Domicilio fiscal.
1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.
Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.
d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.
En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.
3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.
4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.”.
La obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal se regula en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5), en adelante RGAT, en el artículo 17 que señala que:
“1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio.
En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento.
2. Tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.
En el ámbito de competencias del Estado, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior. No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.
3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria.
4. La comunicación del cambio del domicilio fiscal a la Administración tributaria del Estado producirá efectos respecto de las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía sólo desde el momento en que estas últimas tengan conocimiento del mismo, a cuyo efecto aquella deberá efectuar la correspondiente comunicación según lo dispuesto en el artículo 2.3 de este reglamento.”.
Asimismo, la forma de comunicación del cambio de domicilio se regula en la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo y se modifica la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores (BOE de 19).
En concreto el artículo 2.2 indica:
“2. Las personas físicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales y no satisfagan rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán utilizar el modelo 030 para comunicar el cambio de domicilio fiscal, modificar datos personales, solicitar una nueva tarjeta acreditativa del Número de Identificación Fiscal, consignar un domicilio a efectos de notificaciones y, en su caso, la variación de este último, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 7 y 8.”.
Conforme a lo anterior, existe la obligación de comunicar a la Administración el cambio de domicilio fiscal, pudiendo esta comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa y de acuerdo con los procedimientos establecidos reglamentariamente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Luxemburgo
LGT, 58/2003, Art. 48.
LIRPF, 35/2006, Art. 9.