El exceso de adjudicación en sucesiones por causa de muerte constituye transmisión patrimonial sujeta a ITP/AJD cuando existe diferencia entre el valor declarado y el que corresponde al heredero conforme a su título, o cuando lo adjudicado a un heredero supera el 50% de su cuota hereditaria. No obstante, quedan excluidos los excesos derivados de bienes indivisibles adjudicados a uno de los herederos con abono en metálico a los demás, siempre que esta solución derive de la aplicación de normas de derecho civil sobre división de cosa común.
Hechos
Del reparto de una herencia, el consultante recibe unas acciones y su hermana el resto de los bienes que forman parte de la masa hereditaria. Dicho reparto supone un exceso de adjudicación para el consultante que compensa a su hermana con el usufructo de unas fincas que no forman parte de la herencia.
Cuestión planteada
Tributación del exceso de adjudicación.
Contestación
El artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
Por otra parte, el párrafo primero de la letra B) del apartado 2 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), determina que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: …/… B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
El artículo 1062 del Código civil señala que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. La división de la cosa común debe contemplarse como la transformación del derecho de un comunero reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la cosa que la división individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, ni a efectos civiles ni fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
La excepción por indivisibilidad deberá entenderse referida al conjunto de los bienes de la herencia, de forma que para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer dos lotes equivalentes a su participación en la comunidad hereditaria. Del reparto realizado se observa un exceso de adjudicación evitable (las acciones son divisibles) a favor del consultante que recibe unos bienes (acciones) valorados en 77.420, 54 euros más que su hermana, por lo que resulta un exceso de adjudicación de 38.710,27 € (que es la mitad de 77.420,54 €) y aunque fuera inevitable por expreso deseo de la causante (cosa que no queda muy clara porque hablan de deseo de la causante en un sentido y el reparto se hace en otro sentido), dicho exceso de adjudicación no se compensa en dinero sino que se compensa con su parte del usufructo que no forma parte de la masa hereditaria, por lo que estará sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien el artículo 45.I.B) 9 del texto refundido del mismo texto legal declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 24 de julio, del Mercado de Valores. Por lo tanto las acciones adquiridas por el exceso de adjudicación producido en el reparto de los bienes estarán exentas del impuesto siempre que no se produzca en esta transmisión ninguno de los supuestos exceptuados de la exención en el artículo 108 de la Ley 24/1988.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 27. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2- B) y 45- I-B) 9