La movilización de derechos económicos entre contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones opera con neutralidad fiscal en IS conforme al art. 17.4 TRLIS, siendo la renta del rescate no sujeta al impuesto de la tomadora y manteniéndose la naturaleza y cómputo de antigüedad de las primas originales. Para los empleados dados de alta tras 31.12.2006, las primas satisfechas desde esa fecha se sujetan al régimen transitorio de la DT 11ª LIRPF 35/2006, permitiendo deducción empresarial diferida en caso de no haber sido imputadas inicialmente.
Hechos
La entidad consultante mantiene compromisos por pensiones con sus empleados instrumentados en varios contratos de seguros colectivos, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en los que las primas son pagadas por el tomador. Como consecuencia de un concurso de acreedores en el que estaba en curso una entidad de seguros con la cual estaba formalizada uno de estos contratos de seguros colectivos se acordó, con la intervención del Consorcio de Compensación de Seguros, la movilización de los derechos económicos de este contrato de seguro colectivo a otra entidad aseguradora, según el "Acuerdo de ejercicio del derecho de rescate de contratos de seguros de vida colectivo que instrumentan compromisos por pensiones a los efectos previstos en el artículo 29.1.b) del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios", suscrito el 13 de julio de 2006 entre las entidades aseguradoras implicadas y el tomador. Así mismo, respecto de otro contrato de seguro colectivo con número de póliza 5-83-190.001.270 y fecha de efecto de 15 de diciembre de 2005 se plantea el tratamiento fiscal de las primas anuales previstas en la póliza y el alta de los empleados con posterioridad al 31 de diciembre de 2006, a efectos de aplicar la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
1º. Tratamiento fiscal de la movilización de los derechos económicos de un contrato de seguro colectivo suscrito con una entidad de seguros a otro contrato de seguro colectivo formalizado con otra entidad de seguros, en los que ambos instrumentan compromisos por pensiones.
2º. Respecto de la póliza nº 5-83-190.001.270, tratamiento fiscal de las primas anuales previstas en la póliza y el alta de los empleados con posterioridad al 31 de diciembre de 2006, a efectos de aplicar la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Contestación
1º. El artículo 17.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula los efectos fiscales en la imposición de la sociedad tomadora derivado del ejercicio del derecho de rescate en los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones cuando el importe de los derechos económicos se movilizan a otro contrato de seguro colectivo que también instrumenta compromisos por pensiones, el cual dispone que:
“4. La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera.
b) Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en los párrafos a) y b) anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en el párrafo b) anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducir las mismas con ocasión de esta movilización.
(……..)”
Por tanto, la renta generada como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate derivado del “Acuerdo de ejercicio del derecho de rescate de contratos de seguros de vida colectivo que instrumentan compromisos por pensiones a los efectos previstos en el artículo 29.1.b) del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios”, suscrito el 13 de julio de 2006 entre las entidades aseguradoras implicadas y el tomador, no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades de la entidad tomadora.
2º. La disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, regula el régimen fiscal transitorio aplicable a las prestaciones percibidas de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
Por otra parte, según el artículo 9, “Prima del seguro”, de las condiciones particulares del contrato de seguro objeto de consulta tributaria, en su apartado 4, titulado “Prima única por servicios futuros devengados en cada anualidad de seguro sucesiva”, el tomador abonará de una sola vez una prima única correspondiente a los servicios futuros devengados en cada anualidad sucesiva, de forma que la prestación asegurada por servicios generados en esa anualidad queda garantizada, sin que tenga que efectuar ningún desembolso posterior, y para el cálculo de las primas únicas sucesivas por servicios futuros se aplicarán las bases técnicas que tengan vigentes el asegurador en el momento de su pago.
A este respecto, la entidad consultante plantea si estas primas únicas por servicios futuros devengados en cada anualidad de seguro sucesiva se considerarían como “primas ordinarias previstas en la póliza original”, a efectos de aplicar la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006.
Sobre esta cuestión, la Dirección General de Tributos en consulta tributaria vinculante de 21 de mayo de 2007 define la prima ordinaria indicando que:
“se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, deber precisarse que el concepto de primas ordinarias no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término ordinario como “común, corriente o que ocurre habitualmente”. De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.”
En este sentido, el artículo 1 de la póliza determina el objeto del seguro indicando que el contrato de seguro colectivo instrumenta los compromisos por pensiones asumidos por el tomador con los miembros del grupo asegurado en virtud del Acuerdo de 15 de febrero de 1984 suscrito por la empresa y los representantes de los trabajadores, los cuales se refieren a las contingencias de jubilación y fallecimiento, quedando fijados y determinados para cada uno de los trabajadores en el anexo número 1 (relación de asegurados) y en cada certificado individual de seguro.
La determinación de la prima de este contrato de seguro viene reflejada en el artículo 9 de las condiciones particulares. En este precepto se determina la prima única a satisfacer por el tomador en el momento de efecto de la póliza y las primas únicas por servicios futuros devengados en cada anualidad sucesiva.
Por tanto, el compromiso por pensiones recogido en el Acuerdo de 15 de febrero de 1984 suscrito entre la empresa y los representantes de los trabajadores se financia mediante el pago de la prima única pagada en el momento de toma de efecto del contrato de seguro y las primas únicas sucesivas pagadas en cada año siguiente, de tal forma que la totalidad de las primas pagadas por el tomador tienen por objeto constituir la provisión matemática necesaria para el pago de las rentas o capitales que constituyen los compromisos por pensiones cuando ocurra la contingencia prevista en el contrato de seguro colectivo, teniendo en cuenta las bases técnicas que en cada año se apliquen a las primas correspondientes. En consecuencia, estas primas pagadas únicas por servicios futuros devengados en cada anualidad de seguro sucesivas se consideran como primas ordinarias previstas en el contrato de seguro original, a efectos de lo dispuesto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, siempre que deriven del Acuerdo de 15 de febrero de 1984 suscrito entre la empresa y los representantes de los trabajadores.
Otra cuestión que se plantea sobre este contrato de seguro colectivo es si la incorporación de nuevos trabajadores a partir del 1 de enero de 2007 que tengan derecho a estos compromisos por pensiones se les aplica esta disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 respecto de las primas ordinarias previstas en la póliza original.
A este respecto, en la consulta tributaria vinculante de 21 de mayo de 2007 este Centro Directivo se manifiesta indicando que “a los nuevos trabajadores asegurados incluidos a partir del 20 de enero de 2006 no les resultará de aplicación el régimen transitorio, puesto que para ellos no puede decirse que tengan un seguro contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006”, por lo que a estos trabajadores no podrá aplicarse la citada disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 35/2006, art. DT-11, TRLIS RDLeg 4/2004, art. 17-4