La DGT descarta la aplicación del tipo reducido del 8% previsto en el artículo 91.1.3.1º de la Ley 37/1992 para las operaciones objeto de consulta, por no reunir los requisitos cumulativos exigidos: naturaleza jurídica de ejecución de obra, contratación directa promotor-contratista, y destino del edificio principalmente a viviendas. En su defecto, resulta de aplicación el tipo general del 18% conforme al artículo 90.1 de la misma Ley.
Hechos
Una comunidad de propietarios contrata a un estudio de arquitectura para que gestione en nombre y por cuenta de dicha comunidad un proyecto de obras de rehabilitación en su edificio de viviendas.
A su vez, el estudio de arquitectura contrata a una empresa constructora para que realice las obras de rehabilitación referidas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichas obras.
Contestación
1.- De conformidad con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
Las operaciones objeto de consulta no se encuentran entre las citadas en el artículo 91 apartado uno.3.número 1º de la de la Ley 37/1992, y por tanto, no les será de aplicación el tipo impositivo del 8 por ciento de acuerdo con lo recogido en el mismo. En particular, no puede extenderse a aquéllas lo previsto en dicho artículo, apartado y número de la Ley del Impuesto, habida cuenta de que las operaciones objeto de consulta no son ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor (la comunidad propietaria del edificio de viviendas) y el constructor.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento las ejecuciones de obra objeto de consulta, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación de las descritas en el apartado siguiente.
2.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo dos, número cuatro del citado Real Decreto-ley 6/2010, la aplicación del citado tipo impositivo, relativa a la modificación del artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992 estará vigente desde el 14 de abril de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2012.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
3.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) No puede aplicarse a las operaciones objeto de consulta lo previsto en el artículo 91 apartado uno.3.número 1º de la de la Ley 37/1992, y por tanto, tampoco les será de aplicación el tipo impositivo del 8 por ciento, de acuerdo con lo recogido en el mismo, habida cuenta de que las operaciones objeto de consulta no son ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor (propietario de la vivienda unifamiliar) y el constructor.
Por tanto, las obras consultadas tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación de las descritas en el punto b) siguiente.
b) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, las ejecuciones de obra objeto de consulta, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o, como en este caso, a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En cuanto a esta última condición, se ha señalado anteriormente, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
c) En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si en las obras consultadas la aportación de materiales supera el límite del 33 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-3-1º, 91-Uno-2-15º-