La operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial de fusión del artículo 76.1.a) LIS siempre que: (i) cumpla los requisitos formales establecidos en la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación en dinero no superior al 10%); (ii) reúna los requisitos específicos del artículo 76 LIS; y (iii) los motivos económicos alegados sean válidos conforme al artículo 89.2 LIS, descartando que la operación tenga como principal objetivo fraude o evasión fiscal, siendo determinante que existan motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización de actividades, no mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
Las cinco entidades consultantes forman parte de un grupo que desarrolla su actividad en el sector de los servicios generales (restauración, mantenimiento, seguridad, servicios auxiliares, limpieza, jardinería, Facility Management e Integrated Facility Services) a empresas de diferentes sectores, públicos y privados, como edificios e instituciones, centros comerciales, sanidad, industria o sector hotelero.
La entidad A es la entidad representante del grupo fiscal en España, al que pertenecen las otras cuatro: las entidad B, C y D, participadas íntegramente por A, y la entidad E, participada íntegramente por al entidad D.
Así, A es la matriz del grupo en España y está directamente participada al 100% por una sociedad danesa, teniendo como principal función la prestación de servicios administrativos y de gestión al resto de compañías del grupo en España.
La entidad C, participada al 100% por A es una sociedad fundada en diciembre de 2014 a partir de la escisión parcial de la entidad B. A raíz de este proceso de restructuración, C se quedó con la rama de actividad denominada "multiservicio" y que engloba, para un mismo cliente, todos los servicios ofertados por el grupo.
Por su parte, B, participada íntegramente por A, está especializada en la prestación de servicios de limpieza en general de interiores y exteriores a todo tipo de edificios e instalaciones, públicos o privados, incluyendo edificios, oficinas, establecimientos comerciales, residencias, centros sanitarios, establecimientos industriales y otros, así como la limpieza de maquinaria, cristales, chimeneas y otros.
La entidad D, sociedad participada al 100% por A, fue creada en 2007 para la prestación de servicios de catering a clientes y participa al 100% en la entidad E, empresa dedicada a la actividad de comedores para colectividades, principalmente escuelas.
Atendiendo a las distintas líneas de negocio del grupo, dentro del mismo las distintas compañías están especializadas en diferentes servicios, pudiendo distinguirse los siguientes tipos de actividades desarrolladas:
- Servicios de gestión de edificios y sus servicios.
- Servicios de limpieza.
- Servicios de mantenimiento.
- Servicios de jardinería.
- Servicios de seguridad.
- Servicios de restauración.
- Servicios auxiliares.
Actualmente se está valorando realizar una operación de absorción de C por parte de B (absorbente), y adicionalmente, en la misma operación y con el objetivo de simplificar la estructura societaria, lograr un significante ahorro de costes operativos y eliminar las duplicidades relativas a cargas administrativas, mercantiles y fiscales, B absorbería a las entidades D y E.
Con la operación de fusión planteada se pretende aunar todos los servicios relacionados con servicios integrales en una única compañía. La sociedad absorbente sería la entidad B. En este sentido, la sociedad resultante de una eventual fusión permitiría englobar desde una única entidad todos los servicios que el grupo aspira a ofertar a un cliente.
Tanto la entidad B como la entidad D tienen en su haber créditos por Bases Imponibles Negativas (BINs) pendientes de aplicar generadas en períodos anteriores a su incorporación al grupo, así como créditos por Bases Imponibles Negativas generadas en el propio grupo fiscal que están pendientes de aplicar.
En relación con estos importes, con independencia de que se realice la operación de reestructuración, estos créditos fiscales podrían ser compensados con los beneficios futuros generados por la propia sociedad.
A este respecto, si bien es cierto que la entidad D ha obtenido Bases Imponibles Negativas en ejercicios pasados, la misma se trata de una entidad plenamente operativa con expectativas de revertir sus resultados fiscales en un futuro próximo.
Además, ambas entidades, absorbente (B) y absorbida (D), tienen imputados saldos de BINs del grupo pendientes de compensación.
En cuanto a estos créditos por BINs pendientes de aplicar generadas en el propio grupo fiscal, el ritmo de aplicación de los mismos no se vería afectado por la operación planteada por cuanto la Base Imponible del grupo ha sido positiva en los últimos ejercicios (desde 2009) y las misma podrá ser compensada durante los próximos ejercicios, con independencia de que tuviera lugar la fusión.
Igualmente, señalar que las entidades C, D y E tienen deducciones del grupo pendientes de aplicar.
Los motivos económicos que se persiguen con la realización de la fusión descrita pueden resumirse en simplificar la estructura organizativa del grupo en España, aunando en una misma sociedad servicios muchas veces demandados de forma conjunta por los clientes, un ahorro significativo de costes y optimización de los recursos propios y ajenos al reducir las obligaciones formales y parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente, eliminando así las duplicidades propias de cargas administrativas, mercantiles y fiscales y consiguiendo una gestión más coordinada de los servicios administrativos.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la operación de fusión por absorción proyectada cumple con todos los requisitos previstos legalmente para poder acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, a la figura prevista en el artículo 76.1.a) de dicho cuerpo legal, como operación de fusión.
Posibilidad de que los motivos económicos alegados puedan considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dichas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se realizan para conseguir los siguientes objetivos:
- Simplificar la estructura organizativa del grupo en España, aunando en una misma sociedad servicios muchas veces demandados de forma conjunta por los clientes.
- Un ahorro significativo de costes.
- Optimización de los recursos propios y ajenos al reducir las obligaciones formales y parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente.
- Eliminación de las duplicidades propias de cargas administrativas, mercantiles y fiscales y consecución de una gestión más coordinada de los servicios administrativos.
El hecho de que una de las sociedades absorbidas tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS. De conformidad con los datos de la consulta, esta entidad (D) parece ser operativa y la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. En consecuencia, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.1.a) y 89.2